IBPBI/2/423-367/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. W dniu 19 kwietnia 2013 r. dokonano uzupełnienia wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. - data wpływu to tut. BKIP 19 kwietnia 2013 r.):

Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania środków farmaceutycznych (produktów leczniczych, substancji farmaceutycznych), suplementów diety oraz kosmetyków. Jednocześnie, Spółka zajmuje się również obrotem hurtowym wskazanych produktów, importem i eksportem produktów leczniczych i parafarmaceutyków oraz działalnością usługową. Spółka należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego (dalej: "Grupa").

Z uwagi na potencjał rynków Europy Centralno-Wschodniej strategia grupowa Grupy zakłada m.in. nabywanie innych spółek działających w branży farmaceutycznej w tym regionie (od 2009 r. Grupa sukcesywnie rozszerza swoją obecność na wspomnianych rynkach nabywając kolejne spółki, m.in. X Sp. z o.o., spółki należące do grupy Y S.A., spółki należące do grupy Z (w szczególności J S.A.)).

W celu optymalizacji kosztów, zwiększenia efektywności oraz wykorzystania efektu synergii w kolejnym kroku Grupa z reguły identyfikuje funkcje powtarzające się w nabytych spółkach i konsoliduje je w wybranych podmiotach. Podmioty te następnie pełnią funkcję/świadczą usługi w tym zakresie (dalej: "Spółki Usługowe").

Jak dotąd zasadnicza część restrukturyzacji nastąpiła na rynku polskim. W latach 2010-2011 skonsolidowano funkcje związane z rozwojem i zarządzaniem prawami własności intelektualnej, posiadanymi przez polskie spółki, natomiast w 2012 r. funkcję marketingową i wsparcia sprzedaży. Wspomniane obszary działalności zostały przeniesione przez polskie spółki Grupy do specjalnie w tym celu powołanych spółek zależnych - Spółek Usługowych.

W ramach kolejnego kroku planowane jest oddzielenie od działalności produkcyjnej środków farmaceutycznych (produktów leczniczych, substancji farmaceutycznych), suplementów diety oraz kosmetyków (w tym też działalności badawczo - rozwojowej) działalności nieprodukcyjnej, w szczególności działalności dystrybucyjnej, finansowej oraz obsługi księgowej (dalej: "Działalność Dystrybucyjno - Usługowa").

Planowane wyodrębnienie ma na celu poprawę efektywności oraz usprawnienie działalności zarówno w zakresie produkcji, jak i działalności dystrybucyjnej, które w konsekwencji przyczyni się do umocnienia pozycji Grupy na rynku.

W tym celu Spółka zidentyfikowała już funkcjonujące w jej ramach jednostki (działy) związane z Działalnością Dystrybucyjno - Usługową i zamierza dokonać ich formalnego wyodrębnienia w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

W dalszej kolejności Działalność Dystrybucyjno - Usługowa (podobnie jak wcześniej działalność w zakresie rozwoju i zarządzania prawami własności intelektualnej oraz w zakresie marketingu i wsparcia sprzedaży) ma zostać przeniesiona do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka Kapitałowa"). Przeniesienie nastąpi w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Kapitałowej.

Funkcje wynikające ze specyfiki działalności w branży farmaceutycznej nie będą przenoszone na Spółkę Kapitałową, tj. pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego oraz status podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.).

Po otrzymaniu aportu, Spółka Kapitałowa w oparciu o składniki majątku przejęte od Spółki będzie kontynuować i rozwijać Działalność Dystrybucyjno - Usługową. Ponieważ Spółka Kapitałowa ma za zadanie konsolidować działalność zbliżoną do Działalności Dystrybucyjno - Usługowej w Grupie, planowane jest, że otrzyma ona również inne aporty od innych spółek z Grupy (obejmujące zbliżoną działalność). W związku z tym podobne działania restrukturyzacyjne (do tych planowanych przez Spółkę i opisanych w niniejszym wniosku) będą równolegle podejmowane przez inne spółki z Grupy.

W celu uporządkowania i zintegrowania Działalności Dystrybucyjno - Usługowej w ramach Spółki, przed przeniesieniem tej działalności do Spółki Kapitałowej, dokonane zostanie formalne wyodrębnienie organizacyjne wspomnianej działalności w strukturach Spółki, poprzez powołanie, w drodze uchwały zarządu, oddziału (dalej: "Oddział").

Do Oddziału zostaną alokowane działy związane z Działalnością Dystrybucyjno - Usługową Spółki, które obejmują w szczególności:

Do Działalności Dystrybucyjno - Usługowej alokowana zostanie również działalność finansowa Spółki polegająca w szczególności na udzielaniu finansowania dla podmiotów z Grupy lub inwestowaniu nadwyżek finansowych.

Do Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z Działalnością Dystrybucyjno - Usługową wraz z niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki oraz składnikami majątkowymi alokowanymi do Oddziału, w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyska także możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na potrzeby Oddziału (co do zasady, w sposób niezależny od Spółki, finansowanych ze środków Oddziału).

Do Oddziału zostaną również alokowani i przeniesieni pracownicy działów związanych z Działalnością Dystrybucyjno - Usługową. Oddział stanie się więc pracodawcą alokowanych do niego pracowników, zobowiązanym do dokonywania rozliczeń publicznoprawnych z tytułu należnych pracownikom wynagrodzeń. W sumie do Oddziału zostanie alokowanych ok. 70 pracowników. Pracownicy alokowani do Oddziału nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem szczebla kierowniczego Spółki. Ponadto, na szczeblu zarządu Spółki zostanie wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału.

W konsekwencji w skład Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić będą w szczególności:

* środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału;

* tytuł prawny do korzystania z nieruchomości;

* aktywa trwałe (np. telefony, komputery i pozostałe wyposażenie biura wykorzystywane w bieżącej działalności, samochody);

* wartości niematerialne i prawne (np. oprogramowanie komputerowe);

* alokowane do Oddziału należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym dedykowanym do Oddziału, należności od pracowników z tytułu np. pożyczek, zaliczek, należności handlowe związane z Działalnością Dystrybucyjno - Usługową);

* zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom Oddziału, z tytułu dostaw towarów oraz inne zobowiązania wynikające z alokowanych do Oddziału umów, np. dotyczących obsługi IT, wynajmu obiektów: magazynów, hurtowni i biura);

* zapasy towarów;

* rozliczenia międzyokresowe czynne (np. usługi IT, dostawy towarów);

* rezerwy pracownicze w części dotyczącej alokowanych do Oddziału pracowników;

* alokowane do Oddziału umowy handlowe, np. umowy IT, umowy wewnątrzgrupowe w zakresie dostawy towarów, sprzedaży usług administracyjnych, zakupu usług marketingowych, umowy licencyjne, umowy sprzedaży, umowy najmu obiektów (w tym hurtowni), umowy dotyczące świadczenia usług rejestracyjnych itp.;

* wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek wewnątrzgrupowych.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Oddział jako formalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, będzie znajdować potwierdzenie w dokumentacji wewnętrznej Spółki (tekst jedn.: w uchwale zarządu w sprawie utworzenia Oddziału, w uchwale zarządu w sprawie organizacji Oddziału, w zarządzeniu wewnętrznym zawierającym informacje o utworzeniu Oddziału, w strukturze organizacyjnej Spółki). Wyodrębnienie Oddziału zostanie także uwidocznione np. poprzez umieszczenie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, w stopkach maili pracowników, na stronie internetowej Spółki.

Spółka zgłosi Oddział do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka dokona również zgłoszenia Oddziału dla celów podatkowych (NIP) oraz dla celów statystycznych (REGON).

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) będą też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby Oddziału opracowany zostanie odrębny plan działania zawierający w szczególności plany finansowe Oddziału (budżet). Oddział będzie posiadał odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, Oddział będzie sporządzał bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności związane z działalnością Oddziału.

W ramach planu kont prowadzone będą dwa działy gospodarcze oznaczone odpowiednimi symbolami: jeden dla Spółki i drugi dla Oddziału, co będzie uwzględnione w polityce rachunkowości Spółki. Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością Oddziału będą oddzielnie ewidencjonowane w odpowiednim, dedykowanym do niego dziale gospodarczym. Będzie przy tym istniała możliwość wygenerowania w oparciu o zastosowany plan kont oraz ewidencję dokumentów księgowych na dział gospodarczy, oddzielnych sprawozdań finansowych dla Spółki i dla Oddziału oraz łącznego sprawozdania Spółki obejmującego również dane Oddziału.

Proces wyodrębnienia Oddziału Spółki zostanie tak przeprowadzony, aby działalność Oddziału była w stanie samodzielnie funkcjonować i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Jak wspomniano powyżej, Spółka planuje wnieść wyodrębnioną w opisany powyżej sposób Działalność Dystrybucyjno - Usługową (wyodrębnioną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Kapitałowej. Aport obejmie składniki majątku posiadane przez Oddział, zobowiązania związane z Działalnością Dystrybucyjno - Usługową Oddziału, jak również w ramach aportu na Spółkę Kapitałową przejdzie zakład pracy Oddziału w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Aport Oddziału do Spółki Kapitałowej zwiększy kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej. W zamian za wkład niepieniężny Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej. Wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w zamian za aport może być równa lub niższa od wartości wniesionego wkładu.

W związku z dalszym procesem restrukturyzacji w ramach Grupy, o którym mowa powyżej, nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do transferu Działalności Dystrybucyjno - Usługowej lub poszczególnych składników majątku Spółki Kapitałowej (w tym alokowanych do Działalności Dystrybucyjno - Usługowej) ze Spółki Kapitałowej do innego podmiotu z Grupy. Nie jest również wykluczone, że Spółka zbędzie udziały w Spółce Kapitałowej lub nastąpi inna reorganizacja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej (lub spółdzielni) wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

W konsekwencji transakcja wniesienia do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego opisanego we wniosku nie będzie skutkowała dla Spółki powstaniem przychodu, jeżeli składniki majątku związane z Działalnością Dystrybucyjno - Usługową - przedmiot aportu - stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ustawą o p.d.o.p. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.).

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Działalność Dystrybucyjno - Usługowa funkcjonująca w ramach Oddziału i będąca zespołem składników wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, która będzie stanowiła przedmiot wkładu niepieniężnego Spółki do Spółki Kapitałowej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

Ad (a) Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że: "<.,.> zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)". Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1159/11/CzP), wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W ocenie Spółki, pomiędzy składnikami majątkowymi, które będą wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej, istnieć będzie wyraźny związek funkcjonalny. Działalność Dystrybucyjno - Usługowa wyodrębniona w formie Oddziału będzie funkcjonowała w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności. Wyodrębnienie funkcjonalne obejmować będzie również funkcje kadry pracowniczej, z uwagi na fakt, iż Oddział będzie zatrudniał pracowników. Odział zostanie zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych w Oddziale pracowników.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników składających się na Oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzyć będą pewną całość. Wyodrębnienie to będzie także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ad (b) Wyodrębnienie organizacyjne

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o p.d.o.p. nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostaną spełnione. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca Oddział jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w regulacjach wewnętrznych Spółki, tj. w uchwale zarządu w sprawie utworzenia Oddziału, w uchwale zarządu w sprawie organizacji Oddziału, w zarządzeniu wewnętrznym zawierającym informacje o utworzeniu Oddziału, w strukturze organizacyjnej Spółki. Wyodrębnienie Działalności Dystrybucyjno - Usługowej w formie Oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału. Do Oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, iż Oddział będzie miał możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału. Ponadto, zgodnie z tym, co zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym powyżej, Oddział będzie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wyodrębnienie organizacyjne zostanie zrealizowane także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie istniała możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura), czy wartości niematerialne i prawne (np. oprogramowanie komputerowe).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe zaprezentowane na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Spółki, zespół składników stanowiących Oddział będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału będą spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad (c) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Działalność Dystrybucyjno - Usługowa wyodrębniona w formie Oddziału będzie stanowiła także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: "nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy m.in. to, że na potrzeby Oddziału będzie opracowany odrębny od pozostałej części przedsiębiorstwa plan działania zawierający w szczególności plany finansowe Oddziału (budżet), a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, Oddział sporządzać będzie bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności związane z działalnością Oddziału. W ramach planu kont prowadzone będą dwa działy gospodarcze oznaczone odpowiednimi symbolami: jeden dla Spółki i drugi dla Oddziału, co będzie uwzględnione w polityce rachunkowości Spółki. Będzie przy tym istniała możliwość wygenerowania w oparciu o zastosowany plan kont oraz ewidencję dokumentów księgowych na dział gospodarczy, oddzielnych sprawozdań finansowych dla Spółki (bez Oddziału), dla Oddziału oraz dla łącznego sprawozdania Spółki obejmującego dane Oddziału. Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością Oddziału będą oddzielnie ewidencjonowane na odpowiednim dziale gospodarczym.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Ad (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący Oddział posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Oddział stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. Działalności Dystrybucyjno -Usługowej.

Na dzień dokonania aportu Oddział będzie częścią Spółki, która niezależnie od Spółki będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu Działalności Dystrybucyjno - Usługowej.

Po wniesieniu Oddziału do Spółki Kapitałowej, zespół składników, o którym mowa powyżej, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek związany z Działalnością Dystrybucyjno - Usługową alokowany do Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności.

W celu ograniczenia ryzyka zakłóceń w ciągłości prowadzonej przez Oddział działalności, Spółka dokona aportu dopiero, kiedy Oddział będzie mógł faktycznie prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo; zdolność Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo będzie więc potwierdzona w praktyce.

Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. Osoby zatrudnione w Oddziale (niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział) zostaną również przeniesione do Spółki Kapitałowej. Po aporcie Działalność Dystrybucyjno - Usługowa zorganizowana w Spółce w formie Oddziału będzie kontynuowana przez Spółkę Kapitałową.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, Działalność Dystrybucyjno - Usługowa wyodrębniona w formie Oddziału będzie spełniała wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż ze względu na fakt, że wkład niepieniężny Spółki do Spółki Kapitałowej będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki, aport nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie udziałowca (wnoszącego wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, iż wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższych przepisów, wydzielony w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.