IBPBI/2/423-365/11/MO - Powstanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2011 r. oraz 25 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, jak Spółka powinna traktować różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem zarachowania zobowiązania wobec urzędu skarbowego w Finlandii a dniem uregulowania:

- podatku dochodowego od osób prawnych

- podatku dochodowego od osób fizycznych

- podatku od towarów i usług niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu

* jest nieprawidłowe

- podatku od towarów i usług stanowiącego koszt uzyskania przychodu

* jest prawidłowe

W dniu 3 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, jak Spółka powinna traktować różnice powstałe pomiędzy dniem zarachowania zobowiązania wobec urzędu skarbowego w Finlandii a dniem jego uregulowania (podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych), czy są to dodatnie/ujemne różnice kursowe podatkowe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 16 marca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-20/11/MO, IBPBI/2/423-21/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 28 lutego 2011 r. oraz 25 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą a ponadto posiada na terytorium Finlandii plac budowy spełniający definicję "Zakładu" w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Działalność "Zakładu" została zgłoszona do opodatkowania i nadal podlega temu zgłoszeniu w Rejestrze Handlowym w Helsinkach. Spółka ma zamiar w przyszłości prowadzić działalność w formie "Zakładu" na podobnych zasadach w innych państwach.

Spółka zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyniki działalności "Zakładu" położonego na terenie Finlandii podlegają opodatkowaniu w Finlandii. W Polsce Spółka unika podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego ze źródła przychodów położonego w Finlandii przez działający tam "Zakład" poprzez zastosowanie metody proporcjonalnego odliczania podatku zapłaconego za granicą. W tym celu Spółka wykazała z zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy od 01.01.2009 do 31 grudnia 2009 r. przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP oraz koszty ich uzyskania w pozycji 27 i 31 oraz przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP oraz koszty ich uzyskania w pozycji 29 i 33. W zeznaniu podatkowym działalność "Zakładu" poza terytorium RP wykazuje stratę. Podstawa opodatkowania w pozycji 44 nie uwzględnia poniesionej straty na działalności "Zakładu" w Finlandii. Należy zaznaczyć, że działalność "Zakładu" w Finlandii wyrażona w walucie obcej wykazuje dochód i tam podlega opodatkowaniu, w związku z czym Spółka za 2009 rok odprowadziła do fińskiego Urzędu Skarbowego podatek dochodowy zgodnie z obowiązującymi tam przepisami. Strata na działalności "Zakładu" w Finlandii, która została wykazana w zeznaniu CIT-8 za rok 2009 wynika z przeliczenia przychodów i kosztów w walucie obcej na złote zgodnie z art. 15a ustawy. Pomimo, iż działalność "Zakładu" za granicą wykazuje dochód, to ustalone zgodnie z przepisami polskimi różnice kursowe spowodowały, że działalność "Zakładu" za 2009 rok wykazała stratę podatkową. Spółka nie znajdując podstawy prawnej nie rozliczyła tak powstałej straty w deklaracji rocznej CIT-8.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak Spółka powinna traktować różnice powstałe pomiędzy dniem zarachowania zobowiązania wobec urzędu skarbowego w Finlandii a dniem jego uregulowania (podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych), czy są to dodatnie/ujemne różnice kursowe podatkowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 dotyczące stanu faktycznego).

Zdaniem Spółki, różnice kursowe ustalone w momencie uregulowania zobowiązania podatkowego powinny być traktowane, jak dodatnie/ujemne różnice kursowe podatkowe, ponieważ powstały w wyniku faktycznej realizacji waluty obcej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Oznacza to, iż Rzeczpospolita Polska posiada jurysdykcję podatkową w zakresie ustalania wysokości przychodów i kosztów generowanych przez zagraniczne zakłady polskich rezydentów. Tym samym polska ustawy o p.d.o.p. będzie regulować wszystkie kwestie wiążące się z przychodami i kosztami generowanymi przez Zakład polskiego rezydenta mającymi wpływ na opodatkowanie Spółki podatkiem dochodowym w Polsce.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą oraz posiada na terytorium Finlandii plac budowy spełniający definicję "Zakładu" w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii. Spółka przelicza przychody i koszty w walucie obcej na złote zgodnie z art. 15a ustawy o p.d.o.p.

Wątpliwości Spółki budzi fakt, czy różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem zarachowania zobowiązania wobec urzędu skarbowego w Finlandii a dniem jego uregulowania podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowią podatkowe dodatnie/ujemne różnice kursowe.

Przede wszystkim wskazać należy, iż wszystkie elementy przychodów i kosztów ich uzyskania wykazane (lub niewskazane) bądź aktywowane w ewidencji prowadzonej przez fiński Zakład Spółki będą dla potrzeb rozliczenia w Polsce weryfikowane pod kątem ich zgodności z przepisami ustawy o p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) ustawy o p.d.o.p. I tak przykładowo:

Wskazać należy, że powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 i art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) związane z przychodem/poniesionym kosztem mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania lub, gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty.

Ponadto, w kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., czyli różnice kursowe związane z przychodem należnym bądź poniesionym kosztem nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikająca z transakcji gospodarczej należność uznana jest w świetle ustawy o p.d.o.p. odpowiednio za przychód należny, to również i różnice kursowe związane z takim przychodem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie - nie uznanie określonej wartości za przychód przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. Analogiczna sytuacja wystąpi również w przypadku różnic kursowych powstających w związku z poniesionymi kosztami.

Zatem, inaczej rzecz ujmując - istota różnic kursowych związana z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z przychodem bądź kosztem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Skoro zatem, stosownie do uregulowań ustawy o p.d.o.p., zapłacony podatek dochodowy od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to tym samym nie powstaną podatkowe dodatnie/ujemne różnice kursowe z tego tytułu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie ujęcia w przychodach bądź kosztach uzyskania przychodu różnic kursowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług - oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków.

Zatem, w sytuacji gdy podatek od towarów i usług, stosowanie do uregulowań ustawy o p.d.o.p., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to nie powstaną podatkowe dodatnie/ujemne różnice kursowe z tego tytułu. Natomiast w sytuacji gdy podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu (zgodnie z przewidzianymi w ustawie o p.d.o.p. wyjątkami) to powstałe w związku z jego zapłatą różnice kursowe stanowią przychody bądź koszty podatkowe.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie różnic kursowych dotyczących:

* podatku od towarów i usług niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe

* podatku od towarów i usług stanowiącego koszt uzyskania przychodu - jest prawidłowe

Odnosząc się natomiast do różnic kursowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych należy zauważyć, iż dla Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie powstanie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samych stanowisko Spółki odnośnie ujmowania w przychodach i kosztach uzyskania przychodu róznic kursowych z tego tytułu należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r..

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań Nr 1, 2 i 3 dotyczącego zdarzenia przyszłego, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.