IBPBI/2/423-363/09/AM
Pismo z dnia 8 maja 2009 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBI/2/423-363/09/AM
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od sald powstałe w wyniku realizacji umowy cash-pooling nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 27 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od sald powstałe w wyniku realizacji umowy cash-pooling nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca oraz inne spółki z grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") rozważają przystąpienie do umowy cash-pooling polegającej na zarządzaniu płynnością finansową (dalej "Umowa cash-pooling"). Ta kompleksowa usługa finansowa oferowana przez Bank S.A. (dalej "Bank") będzie obejmować szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie polskim spółkom należącym do Grupy optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych.
Jednocześnie Spółka oświadcza, iż Spółka, C Sp. z o.o. jako Agent oraz Uczestnicy: B Sp. z o.o. (który przystąpi później do Umowy cash-pooling) oraz C S.A. nie posiadają wspólnego udziałowca, który miałby, co najmniej 25% udziałów w Spółce i poszczególnych Uczestnikach lub/ i Agencie, jak również Spółka nie jest udziałowcem Uczestników lub/i Agenta oraz żaden z Uczestników lub/i Agent nie są udziałowcem Spółki.
Szczegółowo, zgodnie z art. 5 i 6 Umowy cash-pooling, realizacja Umowy cash-pooling będzie przebiegała następująco:
Założenia Umowy cash-pooling
cash-pooling będzie prowadzony w walucie polskiej;
uczestnikami Umowy cash-pooling będzie C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. (który przystąpi z opóźnieniem) i Spółka (dalej "Uczestnicy"), natomiast Agentem Umowy cash-pooling będzie B Sp. z o.o. (dalej "Agent");
na koniec każdego dnia salda na rachunkach Uczestników (z wyjątkiem rachunku głównego Agenta dalej "RGA") będą zerowane, natomiast Umowa cash-pooling nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia następnego. Zgodnie z art. 6 Umowy cash-pooling na koniec każdego roku, w chwili wyłączenia Uczestnika innego niż Agent ze struktury lub w chwili rozwiązania Umowy cash-pooling Agent i Uczestnicy dokonają rozliczenia struktury. Rozliczenie pomiędzy Uczestnikami i Agentem odbędzie się w kwotach netto wynikających z transakcji subrogacji.
każdy z Uczestników będzie posiadał odrębny rachunek bankowy w ramach Umowy cash-pooling, natomiast Agent będzie posiadał RGA, na którym będą również gromadzone środki Agenta z bieżącej działalności operacyjnej (saldo na RGA nie będzie wyzerowywane na koniec dnia);
dodatkowo zostanie utworzony Rachunek pomocniczy Agenta ("RPA"), będący rachunkiem technicznym i służącym do dokonywania rozliczeń pomiędzy rachunkami Uczestników a RGA celem wyzerowania sald na rachunkach bankowych Uczestników;
z tytułu świadczenia usług Bank pobierze prowizję miesięczną w złotych polskich należną od każdego Uczestnika.
Operacje na Koniec dnia roboczego będą przebiegać następująco:
w przypadku gdy suma sald Uczestników jest ujemna, Bank dokona transferu środków pieniężnych w kwocie równej sumie na RPA z RGA;
w przypadku gdy suma sald uczestników jest dodatnia, bank dokona transferu środków pieniężnych w kwocie równej sumie na RGA z RPA;
w przypadku, gdy suma będzie równa zeru żadne operacje nie będą wykonywane.
Subrogacje na Koniec dnia roboczego będą przebiegać następująco:
Agent dokona spłaty sald Uczestników ujemnych środkami pieniężnymi z RPA względem Banku i wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Banku) wobec tych Uczestników ujemnych na podstawie art. 518 Kodeksu Cywilnego;
Uczestnicy dodatni z wykorzystaniem środków pieniężnych z własnych rachunków dokonają spłaty zobowiązań Agenta z RPA i wejdą w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Banku) względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty na podstawie art. 518 Kodeksu Cywilnego.
Sposób naliczania odsetek
W wyniku dokonania czynności opisanych w art. 5 i 6 będą istniały wierzytelności Agenta względem Uczestników Ujemnych oraz wierzytelności Uczestników Dodatnich względem Agenta. W celu zaspokojenia należności odsetkowych przysługujących Uczestnikom dodatnim względem Uczestników ujemnych, Bank będzie świadczył usługę naliczania i alokacji odsetek na saldach Uczestników zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 Umowy cash-pooling:
W Umowie cash-pooling zostaną określone wysokości stóp procentowych ustalone przez Uczestników z Bankiem, według których Bank nalicza odsetki od sumy sald wszystkich Uczestników Umowy cash-pooling (dodatniej lub ujemnej) przenoszonej na RGA oraz alokuje je pomiędzy poszczególnych Uczestników stosownie do stanu ich sald według zasad opisanych poniżej. Dzięki wspólnemu przystąpieniu do Umowy cash-pooling stopy procentowe wynegocjowane z Bankiem będą dla każdego Uczestnika (w tym Agenta) korzystniejsze niż w sytuacji indywidualnego negocjowania wysokości stóp z Bankiem przez każdego z Uczestników (w razie nieprzystąpienia do Umowy cash-pooling).
Bank ustali, dla każdego z Uczestników z osobna, saldo Uczestnika na koniec danego dnia. W celu wyliczenia należnych odsetek od salda (Uczestnikowi od Agenta/Agentowi od Uczestnika), Bank wyliczy narastającą wartość salda danego Uczestnika na koniec danego dnia, uwzględniającą również dotychczasowe zwiększenia i zmniejszenia salda w danym okresie rozliczeniowym, tak jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy rachunkiem Uczestnika a RPA. Następnie, w odniesieniu do każdego Uczestnika, Bank na bazie dziennej dokona wyliczenia odsetek należnych od Uczestników z tytułu sald ujemnych albo należnych Uczestnikom z tytułu sald dodatnich - od narastającej wartości sald każdego z Uczestników na koniec danego dnia.
Odsetki przysługujące poszczególnym Uczestnikom Umowy cash-pooling i Agentowi będą naliczane według ustalonych z Bankiem stóp procentowych w następujący sposób:
- Uczestnik o saldzie ujemnym ustalonym zgodnie z punktem b) powyżej, będzie płacić odsetki do Agenta od przejętej przez Agenta od Banku wierzytelności wobec Uczestnika wg ustalonej przez Bank stopy jak dla salda ujemnego.
- Agent zapłaci Uczestnikowi o saldzie dodatnim ustalonym zgodnie z punktem b) powyżej odsetki naliczone według stopy jak dla salda ujemnego zgodnie z zapisami Umowy, od kwoty na tym saldzie dodatnim równej kwocie, jaką ten Uczestnik zapłacił Bankowi z tytułu przejęcia wierzytelności Banku wobec Agenta; od pozostałej części salda dodatniego Agent zapłaci Uczestnikowi o saldzie dodatnim odsetki według stopy ustalonej przez Bank jak dla salda dodatniego.
w przypadku gdy łączne saldo Uczestników z saldem dodatnim ustalonym w sposób określony w punkcie b) powyżej (art. 9 ust. 2a) Umowy cash-pooling) jest wyższe niż łączne saldo Uczestników z saldem ujemnym określonym w sposób określony w punkcie w punkcie b) powyżej (art. 9 ust. 2a) Umowy cash-pooling), Uczestnicy z tak ustalonym saldem dodatnim przejma wierzytelność lub wierzytelności Banku wobec Agenta, w zależności od przypadku, w proporcji w jakiej pozostają tak ustalone salda tych Uczestników do całkowitej sumy tych sald dodatnich.
Bank będzie codziennie naliczał odsetki należne od salda dodatniego lub odsetki należne od salda ujemnego. Po zakończeniu okresu (tj. miesiąca) Bank dokona ich alokacji pomiędzy RGA a rachunkami Uczestników.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy odsetki od sald powstałe w wyniku realizacji Umowy cash-pooling nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "Ustawa o CIT").
Zdaniem Spółki odsetki realokowane pomiędzy Uczestnikiem o saldzie ujemnym (potencjalnie Spółką) a Agentem oraz Agentem a Uczestnikiem o saldzie dodatnim (potencjalnie Spółką) w wykonaniu zawartej Umowy cash-pooling nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT. Podstawą dokonywanych transferów w ramach realizowanej Umowy cash-pooling nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, lecz subrogacja wynikająca z wstępowania Uczestników wykazujących salda dodatnie oraz Agenta w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Banku).
Zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;
* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;
Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT przez "pożyczkę", o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 należy rozumieć.:
* każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy;
* przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.
Zdaniem Spółki przepływy pomiędzy rachunkiem pomocniczym Agenta, rachunkiem głównym Agenta oraz rachunkami Uczestników nie mogą być traktowane jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT.
Z konstrukcji systemu cash-pooling wynika, iż Agent spłacający Uczestnika o saldzie ujemnym jak również Uczestnik o saldzie dodatnim spłacający Agenta wstępuje jedynie w prawa wierzyciela Banku wobec odpowiednio Uczestnika o saldzie ujemnym jak również Agenta. W rezultacie podmioty uczestniczące w systemie cash-pooling stają się wobec siebie wierzycielami i dłużnikami z tytułu wcześniej udzielonego przez Bank kredytu (który jest udzielany przez Bank w ramach przyznanych limitów). Mamy tu zatem do czynienia z subrogacją, tj. nabyciem praw wierzyciela (Banku) przez osobę, która zapłaciła cudzy dług (Agenta lub Uczestnika o saldzie dodatnim). Podstawę prawną takich działań stanowi art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż Spółka oraz inne podmioty z Grupy nie udzielają innemu Uczestnikowi lub Agentowi pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT a w konsekwencji przy zapłacie odsetek w ramach Umowy cash-pooling nie znajdą zastosowania ww. przepisy dotyczące tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT.
Stanowisko to znajduje oparcie w licznych interpretacjach podatkowych, np.:
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-364/08/MS (KAN-4593/05/08),
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2008 r. (sygn. IPPB3-423-575/08-02/MK), oraz
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. ITPBl/423-58/b/07/MR).
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zapłacone odsetki wynikające z realizacji Umowy cash-pooling w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT.
Jednocześnie, zapłata odsetek nie będzie podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, również z tego względu, iż powołane przepisy nie znajdują zastosowania ze względu na brak powiązań kapitałowych, o których mowa w tym artykule tj.:
* Spółka nie jest udziałowcem Uczestników i/lub Agenta oraz żaden z Uczestników lub/i Agent nie są udziałowcem Spółki (nie jest spełniona przesłanka z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT w zakresie powiązań kapitałowych)
* Spółka, Uczestnicy lub/i Agent nie posiadają wspólnego udziałowca, który miałby, co najmniej 25% udziałów w Spółce lub poszczególnych Uczestnikach lub/i Agencie (nie jest spełniona przesłanka z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT w zakresie powiązań kapitałowych).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.