IBPBI/2/423-36/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 stycznia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 17 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty manipulacyjnej, czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty manipulacyjnej, czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 lutego 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 17 lutego 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 27 sierpnia 2008 r. podpisała umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest samochód specjalny. Zgodnie z zawartą umową leasingobiorca zapłaci leasingodawcy następujące kwoty:

* w dniu podpisania umowy czynsz inicjalny w kwocie: 6250,00 zł netto,

* w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego opłatę manipulacyjną w kwocie 1250,00 zł netto i czynsz "zerowy" w kwocie 27150,00 zł netto,

* przez 47 miesięcy, comiesięcznie ratę leasingową w kwocie: 2380,57 zł netto,

* cenę wykupu w kwocie: 8750,00 zł.

Umowa została podpisana na okres 48 miesięcy.

Postanowienia przedmiotowej umowy są zgodne z warunkami określonymi w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzn.: umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Firma leasingowa nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowa leasingowa nie zawiera postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie opłata manipulacyjna, czynsz inicjalny oraz czynsz "0" będzie dla Spółki podatkowym kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Ponieważ umowa leasingu zawarta została na okres 4 lat, a zatem dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Spółka powinna rozliczyć wydatek na czynsz inicjalny proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy na każdoroczne części (stosownie do długości trwania leasingu w danym roku podatkowym) i potrącania w kosztach danego roku podatkowego (w którym trwa leasing) stosownej części tych opłat.

Natomiast czynsz "0" jest płacony za pierwszy miesiąc używania przedmiotu leasingu i płacony jest w momencie podpisania protokołu przyjęcia przedmiotu leasingu. Skoro tak, to zdaniem Spółki, nie może być wątpliwości co do tego, że tego rodzaju wydatek może być jednorazowo zaliczony do kosztów podatkowych w miesiącu jego poniesienia, za który to powinien być uznany miesiąc, w którym rzecz jest wydana korzystającemu. Bez znaczenia powinno tutaj być to, że rata czynszu jest znacznie wyższa niż opłaty za pozostałe 47 miesięcy umowy. Skoro bowiem opłata taka została poniesiona jako czynsz za pierwszy miesiąc i jest bezpośrednio powiązana z wydaniem przedmiotu leasingu, to zdaniem Spółki nie powinno być wątpliwości co do tego, że nie należy tutaj stosować zasady w myśl której jeżeli koszty pośrednie (a takim jest czynsz płacony na podstawie umowy leasingu) dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W badanym przypadku czynsz zerowy może być przypisany do konkretnego miesiąca (roku) - tj. miesiąca (roku) wydania rzeczy korzystającemu - a zatem nie powinien być rozliczany w czasie lecz podatnik może go jednorazowo uwzględnić w kosztach podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) określonej w dalszej części skrótem u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jest to umowa potocznie określana jako umowa leasingu operacyjnego.

W myśl art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli jednak finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

(Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 z późn. zm.)

* do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień, wówczas wszystkie opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, w tym wstępną opłatę leasingową mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wstępnej raty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż bez względu na nazewnictwo (czynsz zerowy, opłata wstępna, pierwsza rata leasingowa) - jeżeli uiszczenie wynikające z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy (jej zawarcia) to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Zapłata czynszu inicjalnego jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy, a zapłata opłaty manipulacyjnej jest warunkiem wydania przedmiotu leasingu. Wydatki te dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy. Mają one charakter opłat wstępnych, warunkują bowiem skuteczność i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu - odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcie go do używania. W konsekwencji, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów czynsz inicjalny i opłatę manipulacyjną z tytułu umowy leasingu operacyjnego, Wnioskodawca powinien podzielić te wydatki proporcjonalnie do długości okresu, którego one dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Co do zasady czynsz zerowy stanowi opłatę za korzystanie z przedmiotu leasingu w pierwszym miesiącu realizacji umowy. Powyższego wniosku nie zmienia fakt, iż wartość tej raty znacznie odbiega od pozostałych rat ustalonych w harmonogramie spłat. Takie ukształtowanie treści umowy (warunków spłaty) zgodne jest z generalną zasadą swobody umów i nie przesądza o samoistnym charakterze tej opłaty. Jeżeli jednak jego uiszczenie warunkuje zawarcie umowy to podobnie jak czynsz inicjalny i opłata manipulacyjna będzie stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego i opłaty manipulacyjnej jest prawidłowe, a w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu zerowego będzie prawidłowe pod warunkiem, że jego uiszczenie nie będzie warunkiem skuteczności umowy leasingu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.