IBPBI/2/423-353/14-1/PC - Moment dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych w sytuacji otrzymania dofinansowania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w warszawie z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt. II FSK 1469/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1046/14, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 marca 2014 r. (data wpływu do Organu 26 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych w sytuacji otrzymania dofinansowania - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych w sytuacji otrzymania dofinansowania.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-353/14/PC, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 24 czerwca 2014 r. Pismem z 3 lipca 2014 r. (data wpływu do Organu 7 lipca 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 31 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-68/14/PC odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 1 sierpnia 2014 r. Pismem opatrzonym datą 24 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Organu 29 sierpnia 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 12 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-74/14/PC udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1046/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1469/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 18 września 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z większościowym udziałem gminy. W ramach działalności statutowej jednostka świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dla gminy oraz zbiorowego odprowadzania ścieków dla wielu gmin.

Zgodnie z decyzją z 27 grudnia 2007 r. nr... dotyczącą przyznania pomocy dla Projektu Oczyszczanie Ścieków na Ż.... Spółce zostało przyznane dofinansowanie z Funduszu Spójności na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków. Koszty kwalifikowane Projektu określone dla Spółki wyniosły 11.937.080 EUR. Zgodnie z aneksem nr 4/24 z 14 maja 2008 r. do porozumienia o realizacji grupy projektów Funduszu Spójności "Oczyszczanie Ścieków na Ż. - Faza I" z 25 października 2004 r. zawartego z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - Instytucją Pośredniczącą II szczebla oraz w oparciu o umowę o współdziałaniu z 30 czerwca 2006 r. zawartą pomiędzy Związkiem Międzygminnym ds. Ekologii w Ż., Wnioskodawcą oraz B. E. Sp. z o.o. zawartą w celu realizacji Projektu Grupowego "Oczyszczanie Ścieków na Ż.", Spółka otrzymała dofinansowanie w formie płatności pośrednich, będących refundacją poniesionych wydatków do wysokości 80% przyznanego decyzją KE dofinansowania. 20% płatność końcowa została zatrzymana do czasu pozytywnej akceptacji raportu z wykonania Projektu przez Komisję Europejską.

Koszty kwalifikowane zgodnie z decyzją KE do zrefundowania 11.937.080,00 EUR

Przyznane dofinansowanie z Funduszu Spójności (65%) 7.759.102,00 EUR

Otrzymane dofinansowanie w formie płatności pośrednich (80%) 6.207.281,60 EUR

Zatrzymana płatność końcowa (20%) 1.551.820,40 EUR

W ramach ww. Projektu zrealizowana została w latach 2008-2010 rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w Ż. Jej oddanie do użytkowania nastąpiło w marcu 2010 r. W 2011 r. został złożony do Komisji Europejskiej raport końcowy z realizacji Projektu i obecnie Spółka oczekuje na otrzymanie 20% płatności końcowej przyznanego dofinansowania z Funduszu Spójności. Środki FS z płatności pośrednich wpływały na wyodrębniony rachunek bankowy Spółki w walucie EUR oraz następnie przeliczane były na PLN zgodnie z zasadami przyjętymi w zakładowej polityce rachunkowości. Spółka dokonała rozliczenia poniesionych nakładów oraz przyjęła do użytkowania środki trwałe wytworzone w ramach rozbudowy i modernizacji. W kwietniu 2010 r. rozpoczęto naliczanie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), Spółka dokonuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od części nakładów pokrytych otrzymanym dofinansowaniem z Funduszu Spójności (80% przyznanego dofinansowania). W pozostałej części nakłady zostały sfinansowane pożyczkami z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach oraz środkami własnymi Spółki.

Do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała 20% płatności końcowej. Zgodnie z otrzymanymi informacjami, raport końcowy z realizacji projektu został przez Komisję Europejską pozytywnie zaakceptowany, stąd Wnioskodawca oczekuje na jej otrzymanie. Ponadto zgodnie z ustaloną przez władze polskie wspólnie z KE korektą systemową w wysokości 2% dla wszystkich projektów finansowanych ze środków Funduszu Spójności, Spółka nie otrzyma płatności końcowej w pełnej planowanej wysokości. Nie są również na dzień dzisiejszy znane Spółce możliwości procedowania o pokrycie środków objętych korektą z rezerwy celowej przez Skarb Państwa. Środki płatności końcowej zostaną przekazane na wyodrębnionych rachunek Spółki w walucie EUR.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota otrzymanego dofinansowania z płatności końcowej Funduszu Spójności do realizacji projektu "Oczyszczanie Ścieków na Ż. - Faza I" będzie powodować konieczność skorygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na bieżąco, w momencie jej otrzymania na rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest jego stanowisko, że w momencie otrzymania części lub całości płatności końcowej ze środków Funduszu Spójności, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty dotychczas naliczonych odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych pokrytych otrzymanym dofinansowaniem. Korekta ta powinna nastąpić w momencie otrzymania powyższych środków, gdyż wówczas nastąpi spełnienie warunku określonego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano na wstępie, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych/nabytych w ramach realizacji projektu "Oczyszczanie Ścieków na Ż. - Faza I" od kwietnia 2010 r. zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto uwzględniając regulacje określone art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wyłącza odpowiednio z kosztów uzyskania przychodów część amortyzacji od tych środków trwałych odpowiadającą otrzymanemu na rachunek bankowy dofinansowaniu (80% przyznanego dofinansowania), zgodnie z zasadą, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W pozostałej części odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, gdyż sfinansowane zostały środkami własnymi Spółki oraz zaciągniętymi pożyczkami. Stan ten ulegnie zmianie w momencie otrzymania przez Spółkę pozostałych środków z przyznanego dofinansowania w postaci płatności końcowej ze środków Funduszu Spójności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania pozostałych środków dotacyjnych Spółka zobowiązana zostanie do dokonania korekty dotychczas naliczonych odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej otrzymanemu dofinansowaniu, jednorazowo, w momencie otrzymania tych środków na rachunek Spółki. Za prawidłowy należy uznać pogląd, że do momentu wpływu tych środków Spółka dokonywała prawidłowo odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Stan faktyczny (winno być "zdarzenie przyszłe" powodujący konieczność korekty odpisów o dodatkowo otrzymane środki z płatności końcowej nastąpi dopiero w momencie faktycznego wpływu środków do Spółki.

Zdaniem Spółki, nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami dokonywanie korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części otrzymanego dofinansowania wstecz, tj. od kwietnia 2010 r., gdyż na ten czas odpisy amortyzacyjne były dokonywane zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym oraz uregulowaniami prawnymi.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje zastosowanie do środków "otrzymanych", tak więc dopiero w momencie otrzymania środków z FS, Spółka zobowiązana zostanie do korekty dokonanych odpisów. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku wyłączania z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków, które "hipotetycznie" lub "zgodnie z obietnicą" miałyby zostać podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócone, stąd dokonywanie korekt odpisów amortyzacyjnych wstecz byłoby nielogiczne, niezgodne z przepisami oraz sprzeczne z treścią ekonomiczną podejmowanych przez Spółkę decyzji. Równowartość wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie/nabycie środków trwałych w części odpowiadającej 20% płatności końcowej FS została pokryta pożyczką płatniczą z NFOŚiGW zaciągniętą w walucie EUR oraz oprocentowaną 4,8% w skali roku, czyli środkami własnymi Spółki pozyskanymi z obcych źródeł. Za cały ten okres, aż do momentu otrzymania dotacji Spółka ponosi koszt pozyskania tego kapitału w postaci odsetek. Dopiero w momencie otrzymania płatności końcowej nastąpi spłata zaciągniętej pożyczki i ulegnie zmianie stan faktyczny powodujący odpowiednio obowiązek korekty odpisów amortyzacyjnych, gdyż w tej części środki zostaną Spółce zwrócone.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do korygowania kosztów wstecz, ponieważ w okresie tym ustalone były one prawidłowo, w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami. Spółka korygując koszty wstecz doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowej skutkującej obowiązkiem zapłacenia "zaległego" podatku wraz z odsetkami zwłoki, co stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym. Spółka nigdy nie miała możliwości określenia nawet przybliżonej wartości "hipotetycznego" dofinansowania, które ma otrzymać, gdyż:

W świetle obowiązujących przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów od tej części wydatków, które zostały sfinansowane jej środkami własnymi. Tak więc, w sytuacji kiedy odpisy te dokonywane były prawidłowo, Wnioskodawca nie może ponosić negatywnych konsekwencji w postaci zaległości podatkowej oraz odsetek od zdarzeń, które miały miejsce po dniu oddania środków trwałych do użytkowania oraz rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dopiero w momencie zmiany stanu faktycznego (winno być "zdarzenia przyszłego") oraz zwrotu części poniesionych wydatków Spółka jest obowiązana do dokonania korekty dokonanych odpisów, na bieżąco w miesiącu otrzymania środków dotacyjnych.

Poniżej Wnioskodawca podaje stanowiska potwierdzające prezentowaną powyżej opinię:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 640/12,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 274/12,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 166/12,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 968/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.