IBPBI/2/423-353/13/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi świadczone przez udziałowca oraz prezesa zarządu na rzecz Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi świadczone przez udziałowca oraz prezesa zarządu na rzecz Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi edukacyjne, w zakresie kształcenia i wychowania prowadząc kursy językowe oraz artystyczno-ruchowe dla dzieci i młodzieży głównie w szkołach, przedszkolach i innych placówkach oświatowych. Zajęcia (wykłady), składające się na kursy są prowadzone przez kilkaset osób w kilkudziesięciu miejscowościach na terenie województw: małopolskiego, śląskiego, opolskiego, podkarpackiego, świętokrzyskiego i lubelskiego.

Zorganizowanie kursów wymaga zawarcia umów z kilkuset osobami prowadzącymi zajęcia (wykłady), nadzoru nad wykonywaniem tych umów, zapewniania natychmiastowego zastępstwa w celu zapewnienia ciągłości kursów (co jest niezbędne z uwagi na prowadzenie kursów w placówkach oświatowych), rozliczania wynagrodzeń, kosztów dojazdów itp. W celu zapewnienia należytej realizacji kursów Spółka zawarła umowy podwykonawstwa z osobami koordynującymi realizację kursów w poszczególnych regionach.

W celu realizacji kursów na terenie województw: małopolskiego, śląskiego, opolskiego oraz części świętokrzyskiego Spółka zawarła umowę podwykonawstwa ze wspólnikiem Spółki będącym również jej prokurentem, prowadzącym równocześnie jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług edukacyjnych. Natomiast w celu realizacji kursów na terenie województw: podkarpackiego, lubelskiego i części świętokrzyskiego Spółka zawarła umowę podwykonawstwa z osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu Spółki, prowadzącą równocześnie jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług edukacyjnych. Obie umowy podwykonawstwa zostały zawarte zgodnie ze stosownymi przepisami, w szczególności umowa podwykonawstwa z osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki została zawarta w sposób zgodny z przepisami kodeksu spółek handlowych tj. Spółkę reprezentował pełnomocnik powołany przez zgromadzenie wspólników spółki.

Zgodnie z zawartymi umowami podwykonawstwa zadaniem podwykonawcy jest głównie zapewnienie kadry prowadzącej kursy językowe i artystyczno-ruchowe według wypracowanych standardów, prowadzenie szkoleń dla kadry, a także zapewnienie odpowiednich materiałów dydaktycznych do prowadzenia kursów. Celem umowy podwykonawstwa jest, zatem zapewnienie sprawnej realizacji kursów. Specyfika kursów językowych i artystyczno-ruchowych prowadzonych w szkołach, przedszkolach i innych placówkach oświatowych wymaga zapewnienia kadry na odpowiednim poziomie merytorycznym, szybkiej reakcji na jakiekolwiek problemy w placówkach oświatowych, zapewniania zastępstwa. Ze względu na wypracowane przez Spółkę jednolite i oryginalne standardy nauczania konieczne są również szkolenia w celu realizacji kursów zgodnie z tymi standardami na podstawie jednolitych materiałów dydaktycznych. Realizację tych celów zapewnia podwykonawca.

Wydatki z tytułu wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy zgodnie z umową stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotą umów podwykonawstwa jest zamówienie przez Spółkę pakietu usług mających na celu prawidłową realizację kursów w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu umów zawartych przez Spółkę z osobami prowadzącymi placówki oświatowe bądź z przedstawicielami ustawowymi małoletnich uczestników kursów w zamian za wynagrodzenie dla podwykonawcy. Spółka zawiera umowy o realizację kursów z osobami prowadzącymi placówki oświatowe albo z przedstawicielami ustawowymi małoletnich uczestników (uczniów przedszkoli i szkół). Ze względu na częste finansowanie kursów dodatkowych prowadzonych w placówkach oświatowych z udziałem środków unijnych tj. pochodzących z europejskiego funduszu społecznego (EFS) - programu operacyjnego kapitał ludzki (POKL) zawarcie umowy mającej na celu realizację kursu w placówce oświatowej następuje po przeprowadzeniu postępowania przetargowego w trybie ustawy - prawo zamówień publicznych. Natomiast osoby prowadzące zajęcia nie zawierają umów ze spółką, lecz z podwykonawcami, u których Spółka zamawia pakiet usług mających na celu realizację zajęć.

Z tytułu realizacji umowy podwykonawca otrzymuje wynagrodzenie wyliczone w sposób określony w umowie, które jest uzależnione od wysokości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu realizacji kursów w danym regionie. Podwykonawca wystawia rachunki na kwotę przysługującego mu wynagrodzenia oraz przedstawia raporty dotyczące realizacji umowy. Wynagrodzenie przekazywane podwykonawcy ma na celu pokrycie kosztów umów zawieranych pomiędzy podwykonawcą, a osobami prowadzącymi zajęcia (pokrycie kosztów wynagrodzeń osób prowadzących zajęcia), pokrycie kosztów szkoleń prowadzonych przez podwykonawców dla osób prowadzących zajęcia oraz pokrycie kosztów materiałów edukacyjnych niezbędnych do prowadzenia kursów. Zatem kwoty przekazywane przez Spółkę na rzecz podwykonawców z tytułu realizacji umowy mają na celu osiągnięcie przez Spółkę przychodów z tytułu realizacji kursów. Ponadto umowy podwykonawstwa mają na celu zachowanie źródeł przychodów przez zapewnienie ciągłości prowadzonych kursów. Zobowiązania Spółki z tytułu wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów traktując je jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zachowania źródła przychodów. Zdaniem Spółki wypłata wynagrodzenia przysługującego podwykonawcom stanowi racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki Spółki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Zawieranie umów z kilkuset osobami prowadzącymi zajęcia, nadzór nad ich prawidłową realizacją, zapewnianie zastępstwa, prowadzenie szkoleń dla tak dużej liczby osób oraz zapewnienie im materiałów edukacyjnych wymagałoby, bowiem stworzenia własnego aparatu organizacyjnego tj. zatrudnienia wielu osób, zapewnienia im właściwych warunków pracy, odpowiednich narzędzi np. środków transportu, pokrycie kosztów wykorzystywania środków transportu, delegacji (ze względu na rozległy obszar działania). Wskutek zawarcia umów podwykonawstwa Spółka nie musi mieć takiego samodzielnego aparatu organizacyjnego. Usługi te są bowiem zlecane na zewnątrz i realizowane przez zewnętrzne firmy. Szczególnie istotne jest przeniesienie ryzyka gospodarczego na firmy zewnętrzne. Wynagrodzenie podwykonawców jest, bowiem uzależnione od wysokości przychodów Spółki osiąganych z tytułu realizacji kursów w danym regionie. Spółka nie musi kalkulować ile osób zatrudnić i jakie środki trwałe zakupić w celu realizacji kursów, w szczególności w celu zawarcia umów z osobami prowadzącymi zajęcia (wykłady) i zapewnienia nadzoru nad ich prawidłowym wykonywaniem, ponieważ tym ryzykiem są obciążeni podwykonawcy godząc się równocześnie na uzależnienie wysokości wynagrodzenia od wysokości przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu realizacji kursów.

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzeń przysługujących podwykonawcom mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 1 lutego 2012 r., sygn. IPTPB3/423-277/11-5/KJ "zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód."

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1704/10/MS organ podatkowy wyjaśnił, że "ustawa nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia (...) Może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów". Przedstawiając stan faktyczny, którego dotyczy wskazana interpretacja podatkowa podatnik wyjaśnił, że "usługi świadczone przez udziałowca miały obejmować obsługę wstępną kontraktów, doprowadzenie do podpisania umowy z inwestorem strategicznym oraz doradztwo na etapie realizacji konkretnych projektów". We wskazanej interpretacji podatkowej organ podatkowy wyjaśnił, że " art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyłączający z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców) nie ma zastosowania w przypadku dwustronnie zobowiązujących umów cywilnoprawnych zawieranych między Spółką, a jej udziałowcami, gdy Spółka płaci tym osobom za wykonane przez nie świadczenia na jej rzecz. Spółka ma prawo do zawierania umów cywilnoprawnych (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło) zarówno z obcymi kontrahentami, jak i z własnymi udziałowcami prowadzącymi działalność gospodarczą jako niezależni od Spółki kapitałowej przedsiębiorcy".

Odnosząc powyższe spostrzeżenia organu podatkowego do przedmiotowego stanu faktycznego Spółka podkreśla, że zawarta przez nią umowa podwykonawstwa z jej udziałowcem ma charakter dwustronnie zobowiązujący, a zatem nie dotyczy jednostronnego świadczenia, co wykluczałoby możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogicznie wydatki dokonywane przez Spółkę na rzecz osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu na podstawie umowy podwykonawstwa nie są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a, który wyklucza z kategorii kosztów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład "organów stanowiących osoby prawnej". Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego "w zakres tej normy nie wchodzą członkowie zarządu, Zarząd spółki nie jest, bowiem organem stanowiącym osoby prawnej" (p. Małecki "komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Lex 2012).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki wydatki wynikające z umowy podwykonawstwa nie są wyłączone z zakresu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

* wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego (art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy),

* wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w celu zapewnienia należytej realizacji kursów Spółka zawarła umowy podwykonawstwa z osobami koordynującymi realizację kursów w poszczególnych regionach. Spółka zawarła ww. umowy:

* ze wspólnikiem Spółki (będącym również jej prokurentem), prowadzącym równocześnie jednoosobową działalność gospodarczą w okresie świadczenia usług edukacyjnych oraz

* z osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu Spółki, prowadzącą równocześnie jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług edukacyjnych.

Obie umowy podwykonawstwa zostały zawarte zgodnie ze stosownymi przepisami.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że usługi podwykonawcze, świadczone na rzecz Spółki przez udziałowca oraz prezesa zarządu w ramach zawartych umów, będą miały związek z uzyskanymi przez Spółkę przychodami, gdyż kwoty przekazywane przez Spółkę na rzecz podwykonawców z tytułu realizacji umowy mają na celu osiągnięcie przez Spółkę przychodów z tytułu realizacji kursów. Ponadto umowy podwykonawstwa mają na celu zachowanie źródeł przychodów przez zapewnienie ciągłości prowadzonych kursów, a wydatki poniesione w związku z ich zawarciem nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego wydatki o których mowa we wniosku mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestia ta jednak nie była przedmiotem interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

<