IBPBI/2/423-35/15/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 20 listopada 2014 r., który wpłynął do tut. Biura 25 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych tj:

* w momencie ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) - jest nieprawidłowe,

* w dacie pod którą Spółka co miesiąc tworzy rezerwę na szacowaną emisję CO2 i zalicza tę rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) - jest nieprawidłowe,

* w momencie rozpoznania wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 w dacie pod którą Spółka wykorzysta rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)- jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zajmującym się m.in. działalnością produkcyjną, usługową i handlową w zakresie tworzyw konstrukcyjnych, surowców do ich wytwarzania oraz nawozów mineralnych. Produkcja Spółki skupiona jest wokół 3 podstawowych obszarów biznesowych: segment biznesowy tworzyw, jednostka biznesowa nawozy i jednostka biznesowa katalizatory oraz obszaru wsparcia centrum energetyki. Procesy produkcyjne prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2), co w konsekwencji skutkuje objęciem Spółki regulacjami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Regulacje dotyczące uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wyróżniają trzy rodzaje instrumentów służących ograniczaniu emisji CO2. Są to uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER). Z uwagi na fakt, że wszystkie ww. instrumenty służą równoważeniu faktycznej emisji CO2, ich kwalifikacja dla celów podatkowych jest jednakowa, stąd w dalszej części wniosku będą one nazywane łącznie "uprawnieniami do emisji CO2". Na pokrycie emisji CO2 Spółce są przyznawane darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla ("Krajowy Plan"). Spółka jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Umorzenie - które ma miejsce do 30 kwietnia każdego kolejnego roku - stanowi rozliczenie rzeczywistej wielkości emisji. Brak umorzenia uprawnień do emisji CO2 w wymaganej ilości może skutkować nałożeniem na Spółkę istotnych kar finansowych. W związku z powyższym, Spółka korzysta z mechanizmu, jakim jest system handlu uprawnieniami do emisji CO2. W celu pokrycia niedoborów za dany rok, jak również niedoborów, które mogą wystąpić w latach następnych Spółka nabywa na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2.

Ze względu na niedające się przewidzieć w przyszłości zdarzenia (awarie, spadek produkcji lub błędne oszacowanie prognozowanej emisji) może zaistnieć sytuacja, że Spółka zakupi uprawnienia do emisji CO2 w ilościach przekraczających faktyczną emisję. Nadwyżka powstała w taki sposób może zostać odsprzedana w ramach systemu handlu uprawnieniami, przy czym Spółka nie jest w stanie w momencie nabycia uprawnień jednoznacznie stwierdzić, które z uprawnień zostaną przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne, a które ewentualnie zostaną odsprzedane. Zasadniczo wszelkie nabywane uprawnienia są zakupywane przez Spółkę z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby własne.

Stosownie do przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości oraz zgodnie z zaleceniami audytora ujęcie księgowe nabytych uprawnień do emisji CO2 przedstawia się w następujący sposób:

* w momencie zakupu Spółka księguje nabyte uprawnienia do emisji CO2 jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz jako zapasy (Wn 330 Prawa emisji CO2 zakupione (zapasy) / Ma 201 Rozrachunki z dostawcami),

* w trakcie roku obrotowego, co miesiąc Spółka tworzy na szacowaną emisję CO2 rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej (Wn 411 Zużycie praw do emisji CO2 / Ma 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2), wartość rezerwy ma pokryć koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 związanych ze zrealizowaną produkcją, na koniec roku obrotowego wartość rezerwy odpowiada szacowanemu zużyciu jednostek CO2 od zrealizowanej produkcji,

* w momencie umorzenia (tekst jedn.: do 30 kwietnia następnego roku obrotowego), Spółka wykorzystuje rezerwę w korespondencji z zapasami (Wn 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2 / Ma 330 Prawa emisji CO2 zakupione, zapasy).

Z uwagi na fakt, że koszty związane z emisją CO2 materializują się w księgach rachunkowych w formie rezerwy, późniejsze umorzenie uprawnień do emisji CO2 co do zasady nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu (księgowane jest jako wykorzystanie rezerwy, tj. bezwynikowo). Do chwili obecnej Spółka nabyła uprawnienia do emisji CO2 w latach 2011 - 2014, przy czym były to EUA oraz ERU. W 2013 r. Spółka rozpoznała jako koszt rachunkowy utworzone rezerwy na szacowane zużycie CO2. W kwietniu 2014 r. nastąpiło umorzenie uprawnień do emisji CO2 i wykorzystanie rezerwy. Z uwagi na szacowany poziom zużycia CO2 Spółka będzie nabywać uprawnienia do emisji CO2 w kolejnych latach obrachunkowych. Co do zasady będą to EUA, ale Spółka nie wyklucza także nabywania CER/ERU.

Ujęcie rachunkowe nabywanych w przyszłości uprawnień do emisji CO2 będzie przebiegać wg przedstawionego powyżej mechanizmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

2. W sytuacji gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego okazało się nieprawidłowe Spółka wnosi o potwierdzenie, że właściwym momentem rozpoznania wydatków związanych z zakupem praw do emisji CO2 na własne potrzeby jest data, pod którą Spółka co miesiąc tworzy rezerwę na szacowaną emisję CO2 i zalicza tę rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej.

3. W sytuacji gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego okazało się nieprawidłowe Spółka wnosi o potwierdzenie, że właściwym momentem rozpoznania wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby będzie data pod którą Spółka wykorzysta rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), tj. w momencie ich poniesienia, za który rozumieć należy moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W kontekście powyższego aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek musi mieć charakter definitywny (bezzwrotny),

* wydatek musi być właściwie udokumentowany, wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 ponoszone przez Spółkę spełniają wszystkie wskazane wyżej warunki.

Procesy produkcyjne wytwarzanych przez Spółkę produktów prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję CO2 do atmosfery. W konsekwencji Spółka jest bezwzględnie zobowiązana przestrzegać postanowień ww. ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

W związku z niewystarczającym limitem własnych uprawnień przyznanych w ramach Krajowego Planu oraz w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi dodatkowych praw do emisji CO2 na wolnym rynku, konieczne byłoby ograniczenie produkcji albo, w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie istotnych kar finansowych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Wobec powyższego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 bezsprzecznie wykazują związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz mają wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 ponoszone przez Spółkę są bezzwrotne i udokumentowane fakturami.

Jednocześnie wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 nie zostały wymienione literalnie w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że nie zostały zawarte w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji powyższego wydatki Spółki na zakup uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

u.p.d.o.p. wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), oraz

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Do kosztów pośrednich zaliczane są natomiast wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby Spółka powinna kwalifikować jako koszty pośrednie. Wydatków tych nie da się przyporządkować bezpośrednio do osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży produktów. Wydatki takie są jednak niewątpliwie ponoszone w związku z wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem do rozliczenia CO2 emitowanego przez instalacje Spółki w procesie wytwarzania produktów, a tym samym warunkują działalność gospodarczą Spółki.

Klasyfikacja wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jako kosztów pośrednich potwierdzona została w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2014 r., Znak IBPBI/2/423-1744/13/BG,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2014 r., Znak IBTPB3/423-439/13-4/KJ,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak IPPB5/423-806/13-3/KS,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lipca 2013 r., Znak IBPBI/2/423-466/13/PH,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2013 r., Znak ILPB3/423-69/13-2/JG,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 marca 2012 r., Znak IPTPB3/423-308/11-2/KJ.

Wobec powyższego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 stanowią dla Spółki tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kluczowe jest określenie, w którym momencie, w kontekście stosowanego przez Spółkę modelu ujęcia w księgach rachunkowych wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.

Stosownie do przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości oraz zgodnie z zaleceniami audytora ujęcie księgowe nabytych praw do emisji CO2 przedstawia się w następujący sposób:

* w momencie zakupu Spółka księguje nabyte uprawnienia do emisji CO2 jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz jako zapasy (Wn 330 Prawa emisji CO2 zakupione (zapasy) / Ma 201 Rozrachunki z dostawcami),

* w trakcie roku obrotowego, co miesiąc Spółka tworzy na szacowaną emisję CO2 rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej (Wn 411 Zużycie praw do emisji CO2 / Ma 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2), wartość rezerwy ma pokryć koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 związanych ze zrealizowaną produkcją, na koniec roku obrotowego wartość rezerwy odpowiada szacowanemu zużyciu jednostek CO2 od zrealizowanej produkcji,

* w momencie umorzenia (tekst jedn.: do 30 kwietnia następnego roku obrotowego), Spółka wykorzystuje rezerwę w korespondencji z zapasami (Wn 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2 / Ma 330 Prawa emisji CO2 zakupione, zapasy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 nie ma zastosowania zasada wskazana w zdaniu drugim cyt. wyżej przepisu, zgodnie z którą, jeśli pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasada ta dotyczy bowiem sytuacji, gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach, nie ma natomiast zastosowania w przypadku jednorazowego nabycia określonej ilości uprawnień do emisji CO2.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze fakt, że zaksięgowanie wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 następuje w oparciu o faktury zakupowe na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów, a późniejsze ujęcie tych wydatków jako kosztów rachunkowych następuje w powiązaniu z kontem rezerw, zdaniem Spółki, właściwym i jedynym miarodajnym momentem rozpoznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą wydatki są zaksięgowane na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

Powyższe potwierdza wykładnia językowa i systemowa przepisu art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., która expressis verbis wyłącza jako datę poniesienia kosztu datę ujęcia księgowego rezerw. Tym bardziej za datę poniesienia kosztu nie można uznać dnia umorzenia uprawnień do emisji CO2, tj. dnia, w którym następuje wykorzystanie rezerwy (co do zasady z uwagi na wcześniejsze ujęcie rachunkowe księgowane jako wykorzystanie rezerwy tj. bezwynikowo). Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że dzień umorzenia jest tylko dniem dokonania technicznej czynności rozliczenia emisji CO2 i nie powinien warunkować możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które zostały definitywnie poniesione w oparciu o faktury zakupowe w okresach wcześniejszych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym właściwym momentem zaliczenia przez Spółkę tych wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów jest dzień, w którym Spółka księguje nabyte uprawnienia jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz na koncie zapasów.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzone w linii interpretacyjnej organów podatkowych i zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2013 r., Znak ILPB3/423-69/13-2/JG, (...) poniesienie kosztu podatkowego uzależnione jest od jego ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem, za właściwe uznać należy rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia wydatków na nabycie uprawnień w swych księgach rachunkowych, bez względu na sposób ich rozliczenia dla celów bilansowych. Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji gazów, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu, na podstawie właściwego dowodu, w księgach rachunkowych Spółki.

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2014 r., Znak IBPBI/2/423-1744/13/BG, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że cyt. Skoro dla celów rachunkowych koszt uprawnień do emisji gazów cieplarnianych realizuje się poprzez tworzenie rezerw - a ww. przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie pozwala na podatkowe rozpoznanie kosztu z chwilą utworzenia rezerwy - momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia zakupu uprawnień w księgach rachunkowych. W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji będzie to dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2012 r., Znak IPTPB3/423-283/11-4/MF.

Za prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem przemawia także literalne brzmienie przepisów art. 15 ust. 4e oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ustawodawca zdefiniował w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie ujęto koszt w księgach rachunkowych jako zaksięgowanie. Zgodnie z zasadami interpunkcji (pkt 97.1. Słownika języka polskiego PWN http://so.pwn.pl), cyt. W nawiasy ujmujemy te części wypowiedzi, które uzupełniają lub objaśniają tekst główny, są jego alternatywnym sformułowaniem.

Z uwagi na fakt, że ani u.p.d.o.p., ani ustawa o rachunkowości nie zawierają legalnej definicji pojęcia "zaksięgować", dokonując jego wykładni należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa. Stosownie do definicji słownikowej pod pojęciem zaksięgować należy rozumieć cyt. "wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej" (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl), zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych (http://sjp.pl).

Powyższe potwierdzają zarówno wskazane wyżej interpretacje indywidualne jaki i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 861/11, wyrok z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11, wyrok z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wyrok z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, wyrok z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09), a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2345/13, wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13, wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2013 r" sygn. akt. III SA/Wa 965/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Minister Finansów działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2014 r. o sygn. IPTPB3/423-156/14-2/GG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2014 r. o sygn. ITPB3/423-226/14/MK na analogiczne pytania i na analogicznie stanowisko własne podatników jak w przedmiotowym wniosku udzielił interpretacji indywidualnych, w których uznał za prawidłowe stanowisko podatników, że są oni uprawnieni do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. tj. w momencie ich poniesienia, za który rozumieć należy moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych podatników na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

Z uwagi na fakt, że:

* wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

* wydatki te należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu,

* Spółka dokonuje zaksięgowania wydatków w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych oraz na koncie zapasów w oparciu o faktury zakupowe, a późniejsze ujęcie tych wydatków jako kosztów rachunkowych następuje za pośrednictwem konta rezerw,

* Spółka jest uprawniona, na podstawie art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, za który w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

Z ostrożności proceduralnej oraz dążąc do uzyskania jednoznacznej informacji, umożliwiającej Spółce wypełnienie spoczywających na niej obowiązków podatkowych, polegających na ustaleniu właściwego momentu rozpoznania wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jako kosztów uzyskania przychodów, Spółka prosi o potwierdzenie jej stanowiska:

* że w sytuacji, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego było ocenione przez organ podatkowy za nieprawidłowe, właściwym momentem rozpoznania wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby jest data, pod którą Spółka co miesiąc tworzy rezerwę na szacowaną emisję CO2 i zalicza tą rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej, albo

* że w sytuacji, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego oraz pytania drugiego było ocenione przez organ podatkowy za nieprawidłowe, właściwym momentem rozpoznania wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby jest data, pod którą Spółka wykorzystuje rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

* musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* musi zostać właściwie udokumentowany,

* nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą a procesy produkcyjne prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2). Na pokrycie emisji CO2 Spółce są przyznawane darmowe uprawnienia do emisji CO2. Spółka jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Brak umorzenia uprawnień do emisji CO2 w wymaganej ilości może skutkować nałożeniem na Spółkę kar finansowych. Spółka korzysta z mechanizmu, jakim jest system handlu uprawnieniami do emisji CO2. W celu pokrycia niedoborów za dany rok, jak również niedoborów, które mogą wystąpić w latach następnych Spółka nabywa na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2.

Ze względu na niedające się przewidzieć w przyszłości zdarzenia (awarie, spadek produkcji lub błędne oszacowanie prognozowanej emisji) może zaistnieć sytuacja, że Spółka zakupi uprawnienia do emisji CO2 w ilościach przekraczających faktyczną emisje. Nadwyżka może zostać odsprzedana w ramach systemu handlu uprawnieniami. Zasadniczo wszelkie nabywane uprawnienia są zakupywane przez Spółkę z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby własne.

Stosownie do przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości oraz zgodnie z zaleceniami audytora ujęcie księgowe nabytych uprawnień do emisji CO2 przedstawia się w następujący sposób:

* w momencie zakupu Spółka księguje nabyte uprawnienia do emisji CO2 jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz jako zapasy

* w trakcie roku obrotowego, co miesiąc Spółka tworzy na szacowaną emisję CO2 rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej, wartość rezerwy ma pokryć koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 związanych ze zrealizowaną produkcją, na koniec roku obrotowego wartość rezerwy odpowiada szacowanemu zużyciu jednostek CO2 od zrealizowanej produkcji,

* w momencie umorzenia (tekst jedn.: do 30 kwietnia następnego roku obrotowego), Spółka wykorzystuje rezerwę w korespondencji z zapasami.

Z uwagi na fakt, że koszty związane z emisją CO2 materializują się w księgach rachunkowych w formie rezerwy, późniejsze umorzenie uprawnień do emisji CO2 co do zasady nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu (księgowane jest jako wykorzystanie rezerwy, tj. bezwynikowo). W 2013 r. Spółka rozpoznała jako koszt rachunkowy utworzone rezerwy na szacowane zużycie CO2. W kwietniu 2014 r. nastąpiło umorzenie uprawnień do emisji CO2 i wykorzystanie rezerwy. Z uwagi na szacowany poziom zużycia CO2 Spółka będzie nabywać uprawnienia do emisji CO2 w kolejnych latach obrachunkowych.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności należy stwierdzić, że posiadanie uprawnień do emisji CO2, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. W związku z powyższym nabycie praw uprawniających do emisji jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 nie mogą stanowić kosztu podatkowego w momencie ujęcia faktury dot. zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta, bowiem, jak już wskazano powyżej dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia kosztu na koncie kosztowym. Jednocześnie, z uwagi na wyłączenie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rezerw, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie wykorzystania rezerwy (umorzenia uprawnień do emisji CO2).

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych tj:

* w momencie ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów - jest nieprawidłowe,

* w dacie pod którą Spółka co miesiąc tworzy rezerwę na szacowaną emisję CO2 i zalicza tę rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej - jest nieprawidłowe,

* w momencie rozpoznania wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 w dacie pod którą Spółka wykorzysta rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2 - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była prawidłowość rachunkowego rozliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Nadmienia się, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.