IBPBI/2/423-35/11/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 10 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od przekazanych Spółce środków pieniężnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od przekazanych Spółce środków pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zawarła w dniu 2 lutego 2007 r. ze spółką G. ("Zlecający") w formie pisemnej umowę zlecenia zgodnie, z którą zobowiązała się do nabywania nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek a następnie rozporządzania nabytymi nieruchomościami w sposób wskazany przez Zlecającego (nabycie miało więc charakter powierniczy, gdyż Spółka nie mogła w sensie ekonomicznym dysponować nieruchomością inaczej niż w sposób wskazany przez Zlecającego). Zlecający dostarczał Spółce środki finansowe na ten cel (tj. na cenę nabycia nieruchomości lub wpłatę zaliczki tytułem ceny zgodnie z umową przedwstępną bądź warunkową nabycia nieruchomości).

Nabywając nieruchomości lub zawierając umowy przedwstępne ich nabycia Spółka działała we własnym imieniu i na swoją rzecz. Oznacza to, że Spółka nabywała nieruchomości na własność (lub nabywała prawo do zawarcia umowy ostatecznej). Istotą zobowiązania Spółki było zadysponowanie nieruchomościami w sposób wskazany przez Zlecającego po ziszczeniu się określonych przez strony umowy warunków. Za swoje usługi Spółka otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 1 % wartości nabywanych nieruchomości. Aktualnie Spółka i Zlecający zamierzają zawrzeć porozumienie, na mocy którego Spółka w zakresie nieruchomości, które stanowią nadal jej własność lub nieruchomości, co do których Spółka zawarła umowy przedwstępne bądź warunkowe (wpłacając na ten cel zaliczkę ze środków przekazanych jej przez Zlecającego) zwolniona zostanie ze zobowiązania do rozporządzenia nimi we wskazany przez Zlecającego sposób (prowadzący ostatecznie do wyzbycia się własności tych nieruchomości przez Spółkę). Jednocześnie Spółka zostanie zobowiązana do zwrotu na rzecz Zlecającego wypłaconych jej środków pieniężnych. Należy zaznaczyć, że środki pieniężne na nabycie nieruchomości były przekazywane Spółce przez Zlecającego w transzach na przestrzeni ostatnich kilku lat. Strony planują, że od wypłaconych Spółce środków pieniężnych naliczone zostałyby odsetki za cały okres korzystania ze środków (tj. od daty ich wypłaty Spółce) wg warunków rynkowych. Byłoby to warunkiem zawarcia porozumienia. Spółka będzie wprawdzie zmuszona zapłacić odsetki od przekazanych jej na podstawie umowy zlecenia kwot, ale tym samym uwolni się od zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości na zlecenie Zlecającego - będzie mogła swobodnie dysponować nieruchomościami i sprzedać je z zyskiem. Ponieważ Spółka nie ma obecnie możliwości dokonania spłaty odsetek strony planują, że tak naliczone odsetki zostałyby skapitalizowane (doliczone do kwoty głównej zobowiązania). Należy nadmienić, że na dzień przekazania środków pieniężnych Spółce Zlecający nie był jej udziałowcem. Obecnie, z uwagi na nabycie udziałów od poprzedniego właściciela, Zlecający jest udziałowcem Spółki. Spółka wyjaśnia również, że przedmiotem jej działalności jest obrót nieruchomościami. Spółka spodziewa się osiągnąć zysk na sprzedaży nieruchomości stanowiących jej własność. Uzyskane finansowanie pozostaje w bezpośrednim związku z zakupem nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku kapitalizacji odsetek naliczonych przez Zlecającego za cały okres korzystania przez Spółkę ze środków pieniężnych (tj. doliczenia ich do kwoty głównej zobowiązania) tak skapitalizowane odsetki stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji. Innymi słowy, czy kapitalizacja odsetek traktowana będzie z punktu widzenia przepisów podatkowych analogicznie jak ich spłata (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki. Zdaniem Spółki, kapitalizacja odsetek (tj. ich doliczenie do kwoty głównej zobowiązania) pozwoli do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji. Stanowisko takie zajął tutejszy organ podatkowy m.in. w jednej z ostatnio wydanych interpretacji indywidualnych z dnia 14 września 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-830/10/CzP, w której stwierdzono, iż "Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki. W konsekwencji zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytu (pożyczki), który został zaciągnięty w celu zwiększenia możliwości produkcyjnych i dystrybucyjnych firmy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów", zawartego w ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach zawartej ze Zlecającym umowy otrzymała środki pieniężne, które przeznaczyła na zakup nieruchomości. Nabywając nieruchomości lub zawierając umowy przedwstępne ich nabycia Spółka działała we własnym imieniu i na swoją rzecz. Istotą zobowiązania Spółki było zadysponowanie nieruchomościami w sposób wskazany przez Zlecającego po ziszczeniu się określonych przez strony umowy warunków. Za swoje usługi Spółka otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 1 % wartości nabywanych nieruchomości. Aktualnie Spółka i Zlecający zamierzają zawrzeć porozumienie, na mocy którego Spółka w zakresie nieruchomości, które stanowią nadal jej własność lub nieruchomości, co do których Spółka zawarła umowy przedwstępne bądź warunkowe (wpłacając na ten cel zaliczkę ze środków przekazanych jej przez Zlecającego) zwolniona zostanie ze zobowiązania do rozporządzenia nimi we wskazany przez Zlecającego sposób (prowadzący ostatecznie do wyzbycia się własności tych nieruchomości przez Spółkę). Jednocześnie Spółka zostanie zobowiązana do zwrotu na rzecz Zlecającego wypłaconych jej środków pieniężnych wraz z odsetkami odpowiadającymi warunkom rynkowym. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że na dzień przekazania środków pieniężnych Spółce Zlecający nie był jej udziałowcem. W konsekwencji przepływ środków finansowych wskazany w ww. opisie zdarzenia gospodarczego ma charakter zbliżony do pożyczki. Spółka bowiem, przez określony czas, korzystała z cudzych pieniędzy, do zwrotu których, wraz z należnymi odsetkami, została zobowiązana. Transakcja ta wypełnia wszystkie cechy charakterystyczne dla instytucji pożyczki zdefiniowanej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przechodząc do oceny skutków prawno-podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powołane wcześniej przepisy wskazują na okoliczności, których ziszczenie się skutkuje możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów). W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. wskazano, iż pomimo generalnej zasady, że spłata pożyczek (kredytów) nie jest kosztem uzyskania przychodów, ta część należności głównej, która powstała w wyniku skapitalizowania odsetek, jest kosztem uzyskania przychodów.

Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazano, wnioskując a contrario, że zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) stanowią koszty uzyskania przychodów.

Aby ww. koszty mogły być uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów konieczne jest wystąpienie także związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem mieć na względzie, że z chwilą kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca wykonuje swoje zobowiązanie do ich uiszczenia, zaś aktywa pożyczkodawcy powiększają się o tę kwotę, jakkolwiek nie następuje jej fizyczne przekazanie na konto. Kapitalizacja odsetek jest zatem czynnością tożsamą ze spłatą tychże odsetek i w prawie podatkowym rodzi analogiczne skutki prawne. Data kapitalizacji odsetek, stosownie do powołanych wcześniej przepisów prawa, jest datą pod którą koszt ten może być ujęty w kosztach uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.