IBPBI/2/423-35/10/AK - Moment powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu zaciągniętych pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu zaciągniętych pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3, winno być 2) - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu zaciągniętych pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3, winno być 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zaciągnęła pożyczki od Spółki M, która z kolei jest pożyczkobiorcą wobec spółki holenderskiej. Obecnie Spółka M zamierza skorzystać z instytucji "datio in solutum" (świadczenie zamiast wypełnienia) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Żeby skorzystać z tej instytucji Spółka M podpisze stosowną umowę ze spółką holenderską, w której ta ostatnia zgodzi się na przekazanie jej pożyczek zawartych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką M. Kwota pożyczki, która będzie przekazana do spółki holenderskiej będzie obejmować kwotę kapitału pożyczki oraz odsetki naliczone (ale nie skapitalizowane) do dnia zawarcia umowy o świadczenie zamiast wypełnienia. Spółka holenderska potraktuje takie zdarzenie jako rozliczenie pożyczek należnych jej od Spółki M. Tym samym, Spółka M przestanie być dłużnikiem spółki holenderskiej oraz wierzycielem Wnioskodawcy. Nowym wierzycielem Spółki z tytułu pożyczek poprzednio zaciągniętych przez nią od Spółki M będzie wyłącznie spółka holenderska. Pożyczki zaciągnięte przez Spółkę od Spółki M są pożyczkami waloryzowanymi kursem waluty obcej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozliczenia dla celów podatku CIT "różnic na kapitale" naliczonych od pożyczek zaciągniętych poprzednio od Spółki M, które następnie staną się przedmiotem "datio in solutum". Czy będzie to moment podpisania umowy o świadczenie zamiast wypełnienia pomiędzy Spółką M oraz spółką holenderską, czy też moment zapłacenia kolejnych rat kapitałowo - odsetkowych przez Spółkę na rzecz nowego wierzyciela tzn. spółki holenderskiej... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3, winno być 2)

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do rozliczenia takich "różnic na kapitale" dla celów podatku CIT w momencie zapłacenia kolejnych rat kapitałowo - odsetkowych na rzecz nowego wierzyciela tzn. spółki holenderskiej. Zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że w wyniku zawarcia umowy o "świadczenie zamiast wypełnienia" zobowiązaniem, które wygaśnie będzie zobowiązanie z tytułu pożyczek pomiędzy Spółką M i spółką holenderską. Zobowiązanie Spółki z tytułu pożyczek pozostanie natomiast wiążące, zmianie ulegnie wyłącznie wierzyciel, do którego Spółka będzie zobowiązana świadczyć tzn. nie będzie to już Spółka M lecz spółka holenderska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o podatku CIT"), przychodem jest w szczególności przychód osiągnięty w związku ze zwrotem pożyczki, jeżeli pożyczka była waloryzowana kursem waluty obcej, gdy pożyczkobiorca zwraca tytułem spłaty pożyczki środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki - w wysokości różnicy między kwotą otrzymanej pożyczki a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku CIT do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki w przypadku, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty obcej, gdy pożyczkobiorca w związku ze spłatą pożyczki zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki - w wysokości różnicy między kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki.

Z brzmienia cytowanych przepisów wynika, że "różnice na kapitale" (tzn. na kwocie otrzymanej pożyczki) naliczone przez podatnika nie mogą być rozliczane jako jego przychody / koszty uzyskania przychodów na dzień zmiany wierzyciela. Obowiązek taki powstanie natomiast każdorazowo na dzień dokonania spłaty określonej raty kapitału pożyczki - tzn. w momencie faktycznej zapłaty. Taka interpretacja jest uzasadniona stosowaniem przez ustawodawcę stwierdzeń takich jak: "w związku ze zwrotem pożyczki", "zwraca tytułem spłaty pożyczki", "różnicy między kwotą otrzymanej pożyczki a kwotą zwróconego kapitału". Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki należy uznać, że w momencie zawarcia umowy o "świadczenie zamiast wypełnienia" "różnice na kapitale" od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę będą wciąż tylko różnicami naliczonymi, gdyż nie nastąpi ich faktyczne zapłacenie (zwrócenie). Jak już wspomniano, w wyniku zawarcia umowy przez Spółkę M na spółkę holenderską przejdzie całość uprawnień, które wynikają z umów pożyczek zawartych uprzednio ze Spółką, w tym uprawnienie do żądania zapłaty kwoty głównej pożyczek i odsetek od tych pożyczek naliczonych do momentu zawarcia umowy o "świadczenie zamiast wypełnienia". A zatem, spółka holenderska będzie żądać zapłaty stosownych kwot (generujących "różnice na kapitale") od Spółki dopiero w przyszłości, w momencie obciążenia jej kolejnymi ratami kapitałowo - odsetkowymi. Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, właśnie w momencie faktycznej zapłaty na rzecz spółki holenderskiej (wierzyciela) poszczególnych rat pożyczki będzie ona zobowiązana do wykazywania dla celów CIT "różnic na kapitale" po stronie odpowiednio przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.