IBPBI/2/423-349/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu do Organu 17 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* ustalenia, czy działalność wykonywana przez Spółkę może być uznana za działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

- jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2011 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Spółkę,

* ustalenia, czy działalność wykonywana przez Spółkę może być uznana za działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi szpital. Szpital jest Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, wpisanym do rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej Wojewody. Spółka jest organem założycielskim szpitala. Szpital działa na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz innych przepisów wydanych na podstawie tej regulacji, a także w oparciu o ustawę o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, aktu założycielskiego Spółki oraz Statutu Szpitala. Podstawowym celem działania Szpitala jest udzielanie specjalistycznej opieki medycznej, połączonej z edukacją oraz rozwojem działań w zakresie promocji zdrowia. Spółka natomiast zgodnie z brzmieniem § 1 Aktu Założycielskiego, została zawiązana - w celu związanym z charyzmatem Zakonu Szpitalnego..., Konstytucjami, Statutami Generalnymi, który polega na posługiwaniu ludziom chorym i potrzebującym, w tworzonych i utrzymywanych w tym celu własnych szpitalach i ośrodkach, we współpracy z miejscową służbą zdrowia, która to działalność jest działalnością charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) - w celu prowadzenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (szpitala) oraz apteki. Na podstawie § 18 aktu założycielskiego Spółki, zysk przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników lub wyłączony od podziału, będzie przeznaczony na działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP lub na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptacje innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze. Na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników i na podstawie przepisów prawa, w Spółce mogą być tworzone fundusze. Zgodnie z zapisami aktu założycielskiego, na obszarze swego działania Spółka może tworzyć oddziały, zakłady, przedstawicielstwa oraz filie w kraju i za granicą jak również prowadzić zakłady (przedsiębiorstwa) handlowe, usługowe, produkcyjne, przedstawicielskie i inne, a także przystępować do innych podmiotów gospodarczych w kraju i za granicą.

Szpital posiada zawartą z NFZ umowę o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej - w rodzaju leczenie szpitalne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy dochody uzyskiwane w ramach szpitala powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli tak, to które przepisy regulują podstawę zwolnienia z podatku dochodowego - czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP czy przepisy ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Czy działalność wykonywana przez Spółkę może być uznana za działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) i w związku z tym, czy w tym zakresie można stosować przepisy art. 38 i 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także "CIT"), wolne od podatku dochodowego są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b) artykułu 17 ust. 1 powołanej ustawy. Cele wymienione w pkt 4a lit. b) to cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno opiekuńcze.

Ustawodawca w powołanym przepisie nie podał co należy rozumieć pod pojęciem "cel charytatywno-opiekuńczy" w związku z tym zasadne jest odnalezienie znaczenia podanego terminu w przepisach innych ustaw, w szczególności odnoszących się do kościołów - skoro stan faktyczny, którego dotyczy niniejsze zapytanie dotyczy spółki utworzonej z wyłącznym udziałem kościelnej osoby prawnej. W tym kontekście zasadnym jest odwołanie się do przepisów art. 38 i 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powołanymi przepisami osoby prawne Kościoła (którą jest również Konwent - art. 8 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy) mają prawo prowadzenia właściwej dla każdej z nich działalności charytatywno-opiekuńczej. Zakony prowadzą działalność charytatywno-opiekuńczą w zakresie określonym w statutach lub odpowiednich aktach wewnętrznych.

Zgodnie z przepisem art. 39 pkt 2 wymienionej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności prowadzanie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek.

Powołując się z kolei na przepis art. 12 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce, należy stwierdzić, iż "kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nie posiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały".

W związku z powyższym bezsporne jest, zdaniem Spółki, że Konwent (jedyny wspólnik Wnioskodawcy) ma prawo prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej w rozumieniu ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (w tym może prowadzić szpital, co również mieści się w pojęciu działalności charytatywno-opiekuńczej). W tej sytuacji należy także przyjąć, że powołana przez kościelną osobę prawną (Konwent) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca), będąca odrębną osobą prawną może wykonywać działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (w tym więc również prowadzić szpital i aptekę). Skoro Konwent utworzył zakład charytatywno-opiekuńczy prowadzący szpital (w niniejszym stanie faktycznym tym zakładem jest Wnioskodawca), to działalność charytatywno-opiekuńcza jest prowadzona w ramach tej utworzonej, odrębnej osoby prawnej (Wnioskodawcy). W związku z tym, pomimo tego że Wnioskodawca nie jest kościelną osobą prawną, ale został przez taką osobę założony, to należy do oceny jego sytuacji prawnej stosować definicję działalności charytatywno-opiekuńczej z ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Uznanie, że Wnioskodawca prowadzi, w ramach utworzonego szpitala, działalność charytatywno-opiekuńczą uprawnia do stwierdzenia, że cały dochód uzyskany w ramach szpitala jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b), o ile zostanie dodatkowo przeznaczony i wydatkowany na cele wymienione w powołanych przepisach (art. 17 ust. 1b). Innymi słowy, jeżeli Konwent utworzył zakład charytatywno-opiekuńczy (prowadzący Szpital) posiadający osobowość prawną (np. jednoosobowa spółka kapitałowa), to działalność charytatywno-opiekuńcza prowadzona jest w ramach tej osoby prawnej, w przeciwnym przypadku - w ramach kościelnych osób prawnych. W art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP ustawodawca wyraźnie zdefiniował zakres przedmiotowy działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła, obejmując nim m.in. prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek. Oznacza to, iż zakład charytatywno-opiekuńczy może m.in. prowadzić szpital, inny zakład leczniczy oraz aptekę. Zgodnie z powyższym, działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła może być prowadzona bądź w ramach kościelnej osoby prawnej (np. Konwentu) przez wyodrębniony zakład, bądź w ramach osoby prawnej (w szczególności spółki kapitałowej) utworzonej przez kościelną osobę prawną. W tym drugim przypadku, z mocy art. 12 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, następuje zlanie podmiotowe osoby prawnej z zakładem charytatywno-opiekuńczym, tj. ta osoba prawna musi być uznana za zakład charytatywno-opiekuńczy, co przesądza o zwolnieniu dochodów takiego zakładu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy CIT.

Ewentualnie, w przypadku nieuznania przez tutejszy organ powyższej podstawy prawnej zwolnienia dochodów Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zwraca uwagę również na zapis art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, zgodnie z którym "dochody z działalności gospodarczej osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne i inwestycje kościelne, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów".

Również w tej ustawie nie wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciem działalności charytatywno-opiekuńczej, z tego powodu również i tu należy odwołać się do definicji zawartej w przepisie art. 38 i 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (por. uwagi wyżej). W związku z tym działalność szpitala należy uznać za działalność charytatywno-opiekuńczą, co powoduje że spółka kapitałowa, którą jest Wnioskodawca może stosować zwolnienie przedmiotowe na uzyskiwane przez szpital dochody i przeznaczane (niekoniecznie wydatkowane) w ciągu danego lub następnego roku na cele wymienione w przepisie.

Aby wykazać przeznaczenie dochodów Spółki na wymienione cele, Spółka powinna złożyć do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych dochodów. Spółka jest strukturą rynkową oraz przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dlatego też nie sposób nie uznać również faktu, iż uzyskiwane przez nią dochody są dochodami z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia dochodów Spółki, uzyskanych w ramach Szpitala, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy CIT. Jako podstawę stanowiska należy wskazać fakt, że zarówno przepisy ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania oraz ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP wyraźnie stanowią, iż w przedmiocie opodatkowania spółek z wyłącznym udziałem osób kościelnych, mają zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, za wyjątkiem określonych w odrębnych ustawach lub konkretnie wskazanych przepisach.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w świetle wyjaśnień dotyczących stanowiska w zakresie pytania nr 1, Podatnik uważa, iż prowadzona przez niego działalność w ramach szpitala stanowi działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b), co pozwala uzyskany dochód zwolnić od podatku na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż jedynym udziałowcem Spółki jest kościelna osoba prawna. Osiągany przez Spółkę dochód przeznaczony będzie na działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) lub na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptacje innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Tak określony dochód stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4b tej ustawy, wolne od podatku są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b).

Zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma charakter warunkowy i nie dotyczy dochodów uzyskiwanych z działalności określonej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli uzyskane przez podatnika dochody - bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowane są na inne cele niż określone ww. zwolnieniem.

Jednocześnie wskazać należy, iż - zgodnie z treścią art. 17 ust. 1b cyt. ustawy - warunkiem zwolnienia z opodatkowania dochodów spółek, których jedynym udziałowcem jest kościelna osoba prawna, jest przeznaczenie i bez względu na termin wydatkowanie na cele określone w pkt 4a lit. b) powołanej ustawy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, iż aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia musi przede wszystkim osiągnąć dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie, podatnik musi spełnić jeszcze jeden warunek niezbędny dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4b, tj. przeznaczyć (zadeklarować), a następnie wydatkować ten dochód na cele wymienione w tym przepisie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż jedynie przeznaczenie dochodu Spółki (i jego wydatkowanie) na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 17 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż wolne od podatku dochodowego są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b) artykułu 17 ust. 1 powołanej ustawy, uznać zatem należy za prawidłowe.

Wskazać należy, iż możliwość zwolnienia dochodów w tym zakresie została również przewidziana w przepisach innych ustaw, tj.:

* w art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów oraz,

* w art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 231, poz. 1965 z późn. zm.), Dochody z działalności gospodarczej osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne i inwestycje kościelne, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów.

Postanowienia ww. ustaw w tym zakresie są zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, iż prowadzona przez niego działalność w ramach szpitala stanowi działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b), co pozwala uzyskany dochód zwolnić od podatku na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4b, uznać również należy za prawidłowe.

Na marginesie nadmienić również należy, iż w myśl art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4, 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.