IBPBI/2/423-335/09/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 23 grudnia 2008 r.), uzupełnionym w dniach 27 lutego 2009 r. oraz 4 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, które nie będą stanowić środków trwałych oraz skutków podatkowych ze zbycia tych składników (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, które nie będą stanowić środków trwałych oraz skutków podatkowych ze zbycia tych składników. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 11 lutego 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. Biura w dniu 4 marca 2009 r. a dodatkową opłatę uiszczono 27 lutego 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego w poszczególnych sklepach rozmieszczonych na terytorium Polski. Spółka jest wyłącznym (100%) udziałowcem spółki z o.o. nieprzerwanie od chwili jej utworzenia w dniu 12 grudnia 2005 r. Udziały w spółce z o.o. zostały objęte za wkład inny niż wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Spółka z o.o. jest obecnie właścicielem następujących nieruchomości składających się, w zależności od poszczególnych nieruchomości, z: (i) prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami, (ii) 30% udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów wraz z udziałem we własności budynku oraz budowli posadowionych na tym gruncie, (iii) udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych, (iv) własności wydzielonych lokali użytkowych z udziałem we własności gruntu oraz (v) prawa własności gruntu wraz z znajdującymi się na nim budynkami i budowlami (dalej jako "Nieruchomości"). Wskazane Nieruchomości stanowią środki trwałe w spółce z o.o.

Grupa do której należy Spółka po pierwszym stycznia 2009 r. planuje wyodrębnić działalność bezpośrednio związaną z posiadanymi aktywami nieruchomościowymi, poprzez utworzenie spółek osobowych - spółek komandytowych.

Aby wcześniej uprościć i ujednolicić strukturę właścicielską w ramach Grupy, rozważana jest wcześniejsza likwidacja spółki z o.o. w oparciu o przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (dalej "k.s.h.").

Zakłada się przy tym, iż przed rozpoczęciem procesu likwidacji, dotychczasowy procentowy udział spółki z o.o. w prawie użytkowania wieczystego wraz z udziałem we własności budynku zostanie wydzielony prawnie w odrębną własność spółki z o.o. (tzn. spółka z o.o. stanie się wyłącznym właścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z umiejscowionymi na nich budynkami i budowlami).

Po zakończeniu procesu likwidacji spółki z o.o., Spółka jako jej wyłączny udziałowiec otrzyma majątek likwidacyjny spółki z o.o. w postaci: środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również pozostałych składników jej majątku, w tym należności, zapasów (towarów) oraz ewentualnie środków trwałych w budowie. Tym samym, wskutek likwidacji Spółka stanie się właścicielem powyżej wskazanego majątku oraz wprowadzi poszczególne jego elementy do swoich ksiąg. W zależności od decyzji biznesowej, Spółka będzie wykorzystywać otrzymane od spółki z o.o. środki trwałe/wartości niematerialne i prawne oraz pozostałe składniki majątku likwidacyjnego do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej (w tym handlowej), alternatywnie dokona ich przeniesienia na inne podmioty w grupie (spółki osobowe) lub sprzedaży poza Grupę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, wartość składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji, które nie będą stanowić po stronie Spółki środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, należy wykazać dla celów podatkowych w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień otrzymania majątku likwidacyjnego, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa... W szczególności, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku ewentualnego zbycia takich składników majątkowych w przyszłości (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawa o CIT") za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się (...) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10b ustawy o CIT w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis art. 16g ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Spółki, zgodnie z literalną i logiczną wykładnią wskazanych wyżej przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki z o.o. należy wykazać w księgach Spółki w wartości ustalonej przez nią na dzień przekazania jej likwidowanego majątku spółki z o.o., nie wyższej jednak niż jego wartość rynkowa, pod warunkiem, iż nie zostały one przez likwidowaną spółkę z o.o. otrzymane jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc zatem pod uwagę, iż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które zostaną przekazane Spółce jako majątek likwidacyjny nie zostały uprzednio wniesione do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to w konsekwencji wartość początkowa tychże środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna być ustalona przez Spółkę, jednakże w wysokości nie wyższej od ich wartości rynkowej z dnia otrzymania majątku likwidacyjnego.

Opisana wyżej zasada ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej znajdzie także odpowiednie zastosowanie do otrzymanych przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego składników majątkowych, które nie zostaną przez Spółkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (stanowiąc w szczególności zapas/towar handlowy).

Wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji podatkowej w Spółce powinna być ustalona w ich wartości rynkowej na moment przekazania majątku likwidacyjnego. Z uwagi bowiem na brak w ustawie o CIT przepisów literalnie określających zasady ustalenia wartości dla celów podatkowych składników majątkowych wchodzących w skład majątku likwidacyjnego, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, należy odwołać się do reguł wykładni celowościowej. Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii ustalenia wartości początkowej otrzymywanych składników majątkowych stanowiących majątek likwidacyjny będzie okoliczność, iż wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji spółki z o.o. ustalona w wartości rynkowej na moment otrzymania majątku stanowi, co do zasady, podstawę ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez Spółkę.

Mianowicie, jak wskazano powyżej, artykuł 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (...) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: (...) zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Biorąc powyższe pod uwagę, dochodem podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych jest różnica pomiędzy majątkiem uzyskanym w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, a kosztami nabycia względnie objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej. Tym samym, w przypadku w którym nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wskazana różnica podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego przez podatnika. W konsekwencji wartość pozostałych składników majątkowych, w tym Nieruchomości, które nie będą stanowiły w Spółce środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona powinna zostać dla celów podatkowych w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na moment otrzymania przez spółkę jako majątku likwidacyjnego.

Takie stanowisko wynika także z powołanej już interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-211/08-4/KB), w której Minister Finansów potwierdził jednoznacznie stanowisko podatnika, iż "w odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego".

W konsekwencji, w przypadku zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki z o.o. składników majątkowych nie ujętych przez Spółkę jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (ujętych zaś w szczególności jako zapasy/towary handlowe), kosztem uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia powinna być wartość rynkowa wskazanych składników ustalona przez Spółkę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego powiększona o ewentualne późniejsze nakłady związane ze wskazanymi składnikami, nie rozpoznane wcześniej jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Nadmienić jednak należy iż w powołanym w stanowisku wnioskodawcy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pominięto fragment przepisu. Jego treść brzmi: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Nieprawidłowość ta jednakże pozostaje bez wpływu na stanowisko wnioskodawcy w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.