IBPBI/2/423-334/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 15 i 16 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 maja 2013 r. Znak IBPBI/2/423-334/13/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 15 i 16 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wiodącym dostawcą produktów dla sektora elektroenergetycznego na całym świecie. Spółka w ramach swojej działalności dokonuje zakupu towarów (miedzi) od stałego dostawcy, tj. Spółki z siedzibą na terytorium Republiki Czeskiej (dalej: "Kontrahent"). Termin płatności wynikający z faktur wystawianych przez Kontrahenta wynosi każdorazowo 90 dni od daty ich wystawienia.

Co do zasady, Spółka dokonuje płatności wymagalnych należności zbiorczo raz w miesiącu, pomiędzy 25-tym a 30-tym dniem danego miesiąca. W praktyce zatem zapłata przez Spółkę należności z tytułu dokonanych zakupów następuje z opóźnieniem, nie dłuższym jednak niż 30 dni od daty upływu terminu płatności określonego na poszczególnych fakturach.

Towary zakupione przez Spółkę są następnie odsprzedawane podmiotom trzecim. Odsprzedaż tych towarów dokonywana jest zazwyczaj w okresie około 45 dni od daty ich nabycia od czeskiego Kontrahenta (jest to średni okres rotacji towarów). Wydatki z tytułu nabycia towarów rozpoznawane są jako koszty uzyskania przychodów w momencie odsprzedaży tych towarów na rzecz osób trzecich, tj. w momencie uzyskania przychodów podatkowych z tytułu odsprzedaży (koszt podatkowy kalkulowany jest z zastosowaniem metody średniej ważonej).

Spółka podkreśla, że nie jest w stanie dokonać identyfikacji towarów i przyporządkowania ich do konkretnych faktur zakupowych. W praktyce bowiem towary zakupione od czeskiego Kontrahenta przyjmowane są na magazyn Spółki w powiązaniu z zamówieniem i poprzez rozliczenie zakupu z daną fakturą zakupową zaś wydanie towarów do sprzedaży na rzecz osób trzecich nie ma bezpośredniego powiązania z poszczególnymi fakturami zakupu - można jedynie określić średni okres magazynowania towarów, który wynosi około 45 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15b ust. 2 Ustawy CIT, Spółka zobowiązana będzie do korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zapłata należności z faktury następuje z opóźnieniem, nie dłuższym jednak niż 30 dni od daty upływu terminu płatności (90 dni) określonego na fakturze.

Zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15b ust. 2 ustawy CIT, o ile przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty z tytułu zakupu towarów do kosztów uzyskania przychodów Spółka dokona zapłaty zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury.

Stosownie do art. 15 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z powyższym, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, pomiędzy kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tj. poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z tego źródła. Zatem, koszty nabycia miedzi są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, rozpoznawanymi przez Spółkę w momencie sprzedaży towaru, tj. w praktyce po około 45 dniach od daty zakupu miedzi od Kontrahenta.

Reguły dotyczące zmniejszania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania płatności wynikających m.in. z faktur reguluje art. 15b Ustawy CIT. Zgodnie z art. 15b ust. 1 w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W myśl natomiast art. 15b ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1 dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 oraz ust. 2 dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 Ustawy CIT). Ponadto, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 Ustawy CIT).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty kosztów podatkowych z upływem 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów podatkowych. W stanie faktycznym, będącym przedmiotem wniosku, termin ten będzie biegł od 45-go dnia liczonego od dnia wystawienia faktury przez Kontrahenta. Zgodnie z opisanymi zasadami funkcjonowania magazynu jest to "uśredniony" czas rotacji towaru, po którym następuje jego sprzedaż i uwzględnienie koszu jego nabycia w wyniku podatkowym. Zatem, potencjalna korekta powinna nastąpić po 135-ciu dniach od daty wystawienia faktury przez czeskiego Kontrahenta.

Spółka zaznacza, że w analizowanym stanie faktycznym, opóźnienie w płatności w praktyce nie powinno przekraczać 30-tu dni. Zatem, "najstarsze" należności wynikające z faktur wystawianych przez Kontrahenta są spłacane przez Spółkę po 120-tu dniach od daty faktury.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi sytuacja, w której Spółka byłaby zobowiązana do dokonywania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady bowiem płatność należności z faktury będzie mieć miejsce przed ujęciem ceny zakupu miedzi w kosztach podatkowych Spółki (różnica 15-tu dni).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. Nr 1397), do ustawy o p.d.o.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać:

* jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub

* jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15b ust. 3 ustawy o p.d.o.p., zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

W myśl art. 15b ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o p.d.o.p.).

Ponadto należy zauważyć, iż wchodzące z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikające z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych; zatem nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż dostawca towarów wystawia Spółce faktury, na których termin płatności wynosi 90 dni od daty ich wystawienia. Zapłata za towary następuje z opóźnieniem, nie dłuższym jednak niż 30 dni od upływu terminu płatności wynikającym z faktury. Towary zakupione przez Spółkę są odsprzedawane podmiotom trzecim. Spółka nie jest w stanie przyporządkować określonych towarów do konkretnych faktur, dlatego też wydatki z tytułu nabycia towarów rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów w ok. 45 dniu od ich nabycia w momencie odsprzedaży tych towarów, tj. w momencie uzyskania przychodów. Koszt kalkulowany jest przy zastosowaniu metody średniej ważonej (ocena prawidłowości tej kwestii nie była przedmiotem niniejszej interpretacji - przyjęto ją jako element stanu faktycznego).

Z cytowanego powyżej przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wynika, iż jeżeli termin płatności wynikający z faktury (rachunku) lub umowy, która została zawarta pomiędzy podatnikiem a dostawcą towarów lub usług, w przypadku, gdy podmiot ten nie był zobowiązany do wystawienia faktury (rachunku), jest dłuższy niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego długu wynikającego z danej faktury (rachunku) lub umowy z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, w stanie faktycznym opisanym we wniosku (przy terminie płatności określonym na fakturze na 90 dni) - w sytuacji braku uregulowania zobowiązania - Wnioskodawca w każdym przypadku będzie zobowiązany pomniejszyć koszty uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów. Zatem skoro Spółka wydatki na nabycie towarów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 45 dnia od ich nabycia, to będzie zobowiązana do skorygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy nie ureguluje należności przed upływem kolejnych 90 dni. Reasumując, w przedmiotowej sprawie, jeżeli Spółka ureguluje zobowiązanie w ciągu 135 dni od momentu wystawienia faktury, to brak będzie podstaw do korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., o ile przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty z tytułu zakupu towarów do kosztów uzyskania przychodów Spółka dokona zapłaty zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.