IBPBI/2/423-330/09/AP - Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność polegająca na świadczeniu usług hotelowych, restauracyjnych, sanatoryjno-wypoczynkowych i innych bezpośrednio związanych z przytoczonymi. W celu wzmocnienia pozycji konkurencyjnej na rynku świadczącym przedmiotowe usługi Spółka zamierza nabyć Hotel - stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki z o.o. "M" w drodze aportu, w zamian za ustanowienie nowych udziałów i objęcie nowoutworzonych udziałów przez spółkę z o.o. "M" (dalej "M").

Przedmiotowy Hotel stanowi - w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) - zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. "M". Wartość rynkowa Hotelu ustalona została przez rzeczoznawcę podejściem dochodowym metodą zysków i wynosi 10.552.174,00 złotych.

Całkowita wartość bilansowa aktywów będących przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykazana przez "M" w jej księgach wynosi: 5.173.894,31 zł, w tym: wartość aktywów trwałych i wartości niematerialnych i prawnych: 5.149.411,53 zł oraz pozostałe aktywa: 24.482,00 zł.

Na poczet ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa "M", zostanie zarachowany (potracony) dług wynikający z umowy kredytowej, który zostanie przejęty przez Spółkę od "M" (jako pierwotnego kredytobiorcy), w kwocie złotych 6.900.000,00 zł (bez odsetek).

Wyżej wymieniony kredyt jest przedmiotowo i podmiotowo (hipoteka na majątku Hotelu) związany ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (spółki "M") i został zaciągnięty m.in. na realizację budowy wyżej wymienionego hotelu.

Ponadto, mając na uwadze, iż ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy wartość rynkowa otrzymanego przez Spółkę aportu przekroczy wartość nominalną wydanych udziałów przez Spółkę na rzecz "M", powstała nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną udziałów (agio) zostanie ujęta w kapitale zapasowym Spółki.

Do ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych (dalej ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej WNiP) otrzymanych przez Spółkę w drodze ww. aportu znajdą zastosowanie przepisy art. 16g ust. 9 i ust. 10a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Natomiast art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. stanowi, iż przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W odniesieniu do stanu faktycznego łączna wartość początkowa ŚT i WNiP wyniesie: 5 858.777,38 zł. Majątek otrzymany przez Spółkę byłby w całości wykorzystywany w jej działalności gospodarczej, z której Spółka uzyskiwać będzie przychody opodatkowane. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne otrzymane w drodze aportu zostaną wprowadzone do ewidencji majątkowej Spółki, która będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów z tytułu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, w jaki sposób, biorąc pod uwagę sytuację Spółki, ustalić wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpowiednio odniesionych na kapitał zakładowy i zapasowy (agio).

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ŚT oraz WNiP, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 9 i ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p.") stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Spółki i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie ma w tym przypadku zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej przedmiot aportu do Spółki są ŚT i WNiP w rozumieniu art. 16a oraz 16b u.p.d.o.p. Odpisy amortyzacyjne są ponadto dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej tych ŚT oraz WNiP zgodnie z przepisami art. 16g ust. 9 i ust. 10a u.p.d.o.p. Oznacza to, że w przypadku Spółki spełniona jest pierwsza przesłanka zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W celu weryfikacji, czy istnieje możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów Spółki, konieczne jest jednak uwzględnienie również uregulowań przewidzianych w art. 16 ustawy o u.p.d.o.p. Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p. przewidują bowiem szereg przypadków, kiedy odpisy amortyzacyjne dokonywane od ŚT lub WNiP nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o u.p.d.o.p., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ŚT oraz WNiP, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W ocenie Spółki wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie będzie miał on zastosowania do opisanego stanu faktycznego. Przepis ten nie odnosi się w szczególności do sytuacji, gdy ŚT i WNiP nabywane są w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do wniosku takiego prowadzi analiza celu wprowadzenia powołanego przepisu, jak również jego umiejscowienie wśród innych uregulowań przewidzianych w przepisach o u.p.d.o.p. Ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. przewidział szczególne zasady ustalania wartości początkowej ŚT i WNiP otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zawarte są w art. 16g ust. 9 i 10a u.p.d.o.p.

Pewnym wydaje się, że Ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w sytuacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., mając na uwadze, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, konstrukcja przepisów u.p.d.o.p. dotyczących ustalania wysokości przychodu oraz kosztu z tytułu wniesienia tego aportu, potencjalnie umożliwia podatnikom uzyskiwanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych poprzez takie ustalenie relacji pomiędzy kwotą zwiększenia kapitału zakładowego spółki (czyli wartością nominalną obejmowanych udziałów) a wartością agio z tytułu wnoszonego wkładu niepieniężnego.

Należy więc zauważyć, że celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. jest przeciwdziałanie nadużyciom, które mogłyby się pojawić, gdy wkład niepieniężny ma formę inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten może w konsekwencji mieć jednak zastosowanie tylko w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci pojedynczych składników majątku. Gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zastosowanie znajdują odmienne uregulowania u.p.d.o.p. w zakresie rozpoznawania przychodu i kosztów podatkowych oraz ustalenia wartości początkowej ŚT i WNiP.

Zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, iż zgodnie z zamiarem ustawodawcy, art. 16g ust. 9 i 10a u.p.d.o.p. stanowić ma samodzielną oraz wyłączną podstawę do ustalenia bazy kosztowej podatnika z tytułu otrzymanego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek taki wydaje się tym bardziej uprawniony, jeżeli wziąć pod uwagę, iż podatnik nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach transakcji sprzedaży (i również ustalający wartość początkową ŚT i WNiP na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o u.p.d.o.p.) nie byłby poddany takim ograniczeniom.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Spółka powinna mieć prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ŚT i WNiP ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 9 w kontekście ust. 10a u.p.d.o.p.

W zakresie ustalenia metody i wartości odpisów amortyzacyjnych Spółka stoi na stanowisku, iż mają zastosowanie przepisy art. 16h ust. 3 i 3a. Zgodnie z powyższym przepisem podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Powyższy zapis ma zastosowanie do stanu faktycznego zgodnie z art. 16h ust. 3a, który stanowi, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje:

* interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB3/423-843/08/AK z dn. 8 grudnia 2008

* interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-92/08-2/MB z dn. 2 stycznia 2009

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym Organ nie odniósł się do przykładu liczbowego ujętego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Na marginesie zauważyć jednak należy, iż podana w ostatnim akapicie opisu zdarzenia przyszłego kwota 5.878.777,38 zł w ocenie Organu nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.