IBPBI/2/423-312/14/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 marca 2014 r. (wpływ do tut. Biura 14 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na podatek od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na podatek od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką kapitałową prawa handlowego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek oraz budowy nieruchomości, zakupu i zbycia nieruchomości i ruchomości.

Wnioskodawca posiada nieruchomości na terenie kilkunastu gmin od których opłaca podatek od nieruchomości (PON) na podstawie złożonej deklaracji podatkowej zgodnie z ustawą z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Wnioskodawca posiada również grunty w użytkowaniu wieczystym od których jest zobowiązany do opłacania rocznych opłat (OPWUG) w terminie do 31 marca każdego roku bez wezwania na rachunek urzędu miasta lub gminy, w której położona jest nieruchomość.

Koszty podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntów ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt Wnioskodawcy w dacie złożenia stosownych deklaracji (PON) bądź ewidencji stosownych decyzji (OPWUG) bądź dokumentu wewnętrznego.

Przedmiotowe koszty spełniają ogólną zasadę wymienioną w art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zostały wymienione w katalogu negatywnym - art. 16 tejże Ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od nieruchomości poniesiony za rok podatkowy oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów poniesione za rok podatkowy stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia tj. na dzień zaksięgowania (zaewidencjonowania) tych wydatków w księgach rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste poniesionych za rok podatkowy należy uwzględnić w kosztach jednorazowo, w miesiącu zaksięgowania wydatku na odpowiednim koncie rozrachunkowym oraz kosztowym na podstawie złożonych deklaracji (PON) oraz w przypadku opłat (OPWUG) na podstawie stosownych decyzji bądź dokumentu wewnętrznego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obowiązkowi temu nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Do zapłaty podatku od nieruchomości zobowiązani są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, Ich samoistni posiadacze, użytkownicy wieczyści gruntów. Osoby prawne wpłacają podatek od nieruchomości, bez wezwania, na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały w przepisach Kodeksu cywilnego oraz w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518). W myśl tych regulacji, użytkowanie wieczyste polega na oddaniu w użytkowanie nieruchomości gruntowej będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków osobom fizycznym i osobom prawnym. Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego wnoszone są przez cały okres użytkowania gruntu, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Zgodnie z ogólną zasadą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Jednocześnie do kosztów podatkowych nie można zaliczyć wydatków wymienionych art. 16 ust. 1 ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik prowadzący księgi rachunkowe powinien podzielić koszty na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane dalej kosztami pośrednimi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera przepisy regulujące moment potrącenia takich kosztów.

Dla celów podatkowych podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste stanowią koszty pośrednie, poniesione za okres nieprzekraczający roku podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Tak stanowi art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przedmiotowe koszty pośrednie dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego (tekst jedn.: PON i OPWUG) zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być rozpoznane do celów podatkowych w całości w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Podobne stanowisko znajdziemy w Wyroku WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2012 r., I SA/Gl 575/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady ustalania momentu rozpoznania danego kosztu jako koszt uzyskania przychodu w zależności od jego charakteru.

Są nimi m.in.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomości na terenie kilkunastu gmin od których opłaca podatek od nieruchomości na podstawie złożonej deklaracji podatkowej zgodnie z ustawą z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Wnioskodawca posiada również grunty w użytkowaniu wieczystym od których jest zobowiązany do opłacania rocznych opłat w terminie do 31 marca każdego roku bez wezwania na rachunek urzędu miasta lub gminy, w której położona jest nieruchomość. Koszty podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntów ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt Wnioskodawcy w dacie złożenia stosownych deklaracji bądź ewidencji stosownych decyzji bądź dokumentu wewnętrznego.

Ww. koszty spełniają ogólną zasadę wymienioną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zostały wymienione w katalogu negatywnym - art. 16 tejże ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie niniejszych wydatków wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą majątku. Wydatki te należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych. Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, Spółka ma prawo zaliczyć podatek od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli oraz poniesione opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie poniesienia.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.