IBPBI/2/423-310/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione na funkcjonowanie Jednostki Realizującej Projekt zwiększają wartość początkową środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2013 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione na funkcjonowanie Jednostki Realizującej Projekt zwiększają wartość początkową środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w efekcie czynionych starań podpisała jako Beneficjent w dniu 10 lutego 2009 r. pre-umowę z Centrum Unijnych Projektów Transportowych na realizację projektu indywidualnego współfinansowanego przez Unię Europejską pn. "...". Łączna wartość Projektu to kwota 801.057.523,57 z czego na Spółkę przypada kwota 591.216.700,00. W ramach projektu Spółka zmodernizuje i rozbuduje infrastrukturę tramwajową oraz zakupi i zmodernizuje tabor tramwajowy. Na Projekt, w części realizowanej przez Spółkę, składa się 27 zadań infrastrukturalnych oraz 2 zadania taborowe. Prace budowlane prowadzone będą w ramach trzech głównych ciągów komunikacyjnych łączących największe miasta.... Dla zapewnienia realizacji Projektu w pełnym zakresie zgodnie z umową i obowiązującymi przepisami prawa krajowego oraz wspólnotowego w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniono Jednostkę Realizującą Projekt (JRP). Powołanie JRP zostało ujęte w Regulaminie Organizacyjnym przyjętym Uchwałą Zarządu z dnia 16 lutego 2009 r., zatwierdzonym przez Radę Nadzorczą Uchwałą z dnia 24 lutego 2009 r., z mocą obowiązującą od dnia 2 marca 2009 r. Jednostka ta została powołana na potrzeby przygotowania, realizacji i zarządzania ww. Projektem.

W szczególności do:

* przygotowania procesu inwestycyjnego,

* nadzoru nad techniczną i finansową realizacją procesu inwestycyjnego,

* przygotowania dokumentacji przetargowej kontraktów,

* przygotowania projektów umów i innych dokumentów formalno-prawnych,

* przeprowadzenia przetargów związanych z realizacją Projektu i udziału w komisjach przetargowych,

* prowadzenia monitoringu i raportowania technicznego i finansowego,

* przygotowania zbiorczej sprawozdawczości wymaganej przez Instytucję Pośredniczącą, Zarządzającą i Wdrażającą,

* przygotowania wniosków o płatności,

* współpracy z podmiotami uczestniczącymi w procesie przygotowania i realizacji Projektu.

Pracownicy JRP współpracują z wykonawcami i Inżynierem Kontraktu oraz działami Spółki we wszystkich aspektach i na wszystkich etapach realizacji projektu. Koordynują pracę w terenie, opracowują projekty umów z wykonawcami, ewidencjonują nakłady inwestycyjne i rozliczanie środków trwałych, współpracują z Centrum Unijnych Projektów i Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Pracownicy JRP posiadają odrębną ewidencję czasu pracy, osobną listę płac, a wynagrodzenie regulowane jest z wyodrębnionego rachunku otwartego dla Projektu. Pełny wymiar czasu pracy poświęcają czynnościom związanym bezpośrednio z Projektem.

Koszty funkcjonowania JRP współfinansowane są ze środków Funduszu Spójności.

W W. dnia 30 grudnia 2011 r., pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa (Centrum Unijnych Projektów Transportowych), została zawarta Umowa o dofinansowanie Projektu "...". Środki, które Spółka otrzyma z tytułu ww. umowy stanowić będą przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie otrzymane dofinansowanie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 będzie wolne od podatku.

Spółka od momentu powołania JRP poniesione koszty wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami oraz koszty związane z jej utrzymaniem, takie jak media, artykuły biurowe, koszty podróży służbowych, obsługa prawna realizowanych inwestycji w ramach Projektu np. przygotowanie umów z wykonawcami inwestycji, usługi pocztowe, kurierskie, tłumaczenia i inne księguje na wyodrębnionych kontach księgowych, dotyczących realizacji Projektu. Ww. koszty zwiększają wartość nakładów na środki trwałe w budowie w ramach realizowanego przez Spółkę Projektu w pozycji Koszty Zarządzania Projektem.

Umowa o dofinansowanie zawarta w dniu 30 grudnia 2011 r. zobowiązuje Spółkę, jako Beneficjenta dofinansowania, do informowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania na realizację Projektu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ), zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu 1828/2006 oraz zgodnie z zasadami promocji dla beneficjentów POliŚ 2007 - 2013. Na prowadzenia działań promocyjno - informacyjnych w Projekcie została ujęta kwota 791.275,00 zł w tym 41% stanowi wkład własny Spółki. Koszty promocji w ramach prowadzonych działań informacyjno - promocyjnych przez Spółkę jako Beneficjenta obejmują opracowanie i wykonanie: folderów, ulotek informacyjnych, naklejek, plakatów, kalendarzy, tablic informacyjnych i pamiątkowych, strony internetowej i materiałów promocyjnych (długopisy, teczki papierowe, notesy, kubki, pendrive z logiem Unii i POliŚ) oraz publikację artykułów prasowych i spotów tv.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na funkcjonowanie JRP słusznie zaliczono do wartości początkowej środków trwałych (art. 16g ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, lista kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego nie jest zamknięta, wydatki, poniesione na funkcjonowanie JRP są bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją pn. "..." i gdyby nie ta inwestycja, nie zostałyby poniesione. W związku z tym, zwiększają one wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią koszty uzyskania przychodu poprzez dokonywane od wytworzonego środka trwałego odpisy amortyzacyjne w części sfinansowanej ze środków własnych. Należy także podkreślić, że zgodnie z Ustawą o rachunkowości (art. 28 pkt 3) koszt wytworzenia produktu obejmuje również uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu i do tej właśnie uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich Spółka wspomniane koszty zalicza, ponieważ pracownicy JRP zajmują się wyłącznie realizowanym projektem w ramach, którego są nabywane i wytwarzane środki trwałe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o p.d.o.p.),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o p.d.o.p.).

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca podjął zadanie inwestycyjne w zakresie modernizacji i rozbudowy infrastruktury tramwajowej oraz zakupi i zmodernizuje tabor tramwajowy. Dla zapewnienia realizacji Projektu w pełnym zakresie zgodnie z umową i obowiązującymi przepisami prawa krajowego oraz wspólnotowego w strukturze organizacyjnej Spółki, wyodrębniono Jednostkę Realizującą Projekt (JRP). Jednostka ta została powołana na potrzeby przygotowania, realizacji zarządzania wspomnianego Projektu. Koszty funkcjonowania JRP współfinansowane są ze środków Funduszu Spójności. Spółka od momentu powołania Jednostki Realizującej Projekt, poniesione koszty wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami oraz wszystkie koszty związane z jej utrzymaniem, księguje na wyodrębnionych kontach księgowych, dotyczących realizacji Projektu. W ocenie Wnioskodawcy, ww. koszty zwiększają wartość nakładów na środki trwałe w budowie, w ramach realizowanego przez Spółkę Projektu, w pozycji Koszty Zarządzania Projektem.

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania poprzez ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach, oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tekst jedn.: gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o p.d.o.p., ustala się według kosztu wytworzenia, za który - jak wynika z treści art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p. - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym stwierdzić należy, iż wydatki związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, tj. koszty wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami, koszty związane z Jej utrzymaniem (media, artykuły biurowe, koszty podróży służbowych, obsługa prawna, usługi pocztowe, usługi kurierskie, tłumaczenia) należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych oraz ulepszonych środków trwałych. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem (ulepszeniem) środków trwałych, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bądź też zwiększa wartość początkową ulepszonych środków trwałych.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż w celu realizacji Projektu, Spółka otrzyma dofinansowanie, które korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o p.d.o.p. (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji - stanowi element opisu stanu faktycznego). W związku z tym, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej składnika majątku, która została sfinansowana środkami otrzymanymi z dotacji, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Reasumując, stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione na funkcjonowanie Jednostki Realizującej Projekt zwiększają wartość początkową środka trwałego jest prawidłowe.

Wyjaśnić również należy, iż powołany przez Spółkę w pytaniu art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.