IBPBI/2/423-307/12/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 22 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z prowadzeniem przez jedną ze spółek działalności gospodarczej na terenie sse i korzystaniem ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszczalne jest utworzenie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej, w skład której będzie wchodzić także ta spółka (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia m.in., czy w związku z prowadzeniem przez jedną ze spółek działalności gospodarczej na terenie sse i korzystaniem ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszczalne jest utworzenie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej, w skład której będzie wchodzić także ta spółka.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej także: "Wnioskodawca", "Spółka dominująca") należy do grupy kapitałowej. Wnioskodawca rozważa wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład grupy utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej "PGK"), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p.").Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. będzie Wnioskodawca. Jedna ze spółek wchodząca w skład grupy kapitałowej uzyskała zezwolenie Ministra Gospodarki na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej "sse") i korzysta z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego od dochodów osiąganych z działalności na terenie sse. Pozostałe spółki zamierzające wejść w skład PGK nie prowadzą działalności w sse, ani nie korzystają ze zwolnień podatkowych przyznanych na podstawie odrębnych ustaw. Wnioskodawca oraz inne podmioty mające wejść do PGK przewidują, że będą spełniać warunki niezbędne do utworzenia, a następnie funkcjonowania jako PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, dopuszczalne jest utworzenie PGK, w skład której wejdzie również podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sse i korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego z tego tytułu. Korzystanie bowiem ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie będzie naruszać warunków dla utworzenia i funkcjonowania pgk, określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., PGK nie mogą tworzyć podmioty, które po utworzeniu PGK korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw. W opisanym zdarzeniu przyszłym spółka należąca do PGK korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w związku prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sse. Wskazane wyżej zwolnienie podatkowe wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jak również z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 dalej "u.s.s.e"). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97). Natomiast art. 12 u.s.s.e. stanowi, iż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji uznać należy, że zwolnienie z opodatkowania uzyskiwanych przez podmiot należący do PGK dochodów w związku z działalnością w sse wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie z innych ustaw. W konsekwencji, w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wypełnienia przesłanek z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. uniemożliwiających funkcjonowanie pgk, ponieważ zwolnienie, z którego korzysta spółka ma swoją podstawę w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać w tym wypadku również należy, iż pogląd ten jest podzielany przez orzecznictwo. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1311/10 stwierdził, iż wniosek odmienny od wyżej wskazanego, czyli przyjęcie, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych oparte jest na art. 12 u.s.s.e. oznaczałby w istocie negowanie istnienia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrócić należy również uwagę, iż pogląd ten wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny, który w orzeczeniu z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2207/09, podkreślił, że art. 12 u.s.s.e. stanowi łącznik pomiędzy przepisami podatkowymi i przepisami regulującymi działalność strefową natomiast podstawę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

We wskazanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zwolnienie podatkowe wynika wprost z samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii sądu wniosek taki znajduje uzasadnienie w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który posługuje się określeniem "wolne od podatku są". Nie bez znaczenia jest również umieszczenie powyższego przepisu w systematyce ustawy w rozdziale zatytułowanym "zwolnienia przedmiotowe". Nie budzi zatem wątpliwości, ze źródło zwolnienia znajduje się w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w przepisach odrębnych. Dodatkowo wskazać należy, że treść przepisu art. 12 u.s.s.e., w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach sse odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi to zatem, w opinii sądu, do wniosku, że wskazany wyżej przepis nie wprowadza samoistnego, odrębnego zwolnienia podatkowego, a jedynie wskazuje na fakt, że "dochody są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawach o podatkach dochodowych od osób prawnych lub osób fizycznych".

Reasumując, z uwagi na fakt, ze spółce prowadzącej działalność na terenie sse przysługuje zwolnienie podatkowe wynikające z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie zaś z ustaw odrębnych, dopuszczalne jest utworzenie a następnie funkcjonowanie PGK, w skład której wejdzie ta spółka, gdyż zwolnienie podatkowe nie będzie naruszać warunków określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, w celu prawidłowego ustalenia udziału dochodu w przychodach grupy, wymaganego na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., do funkcjonowania i utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględnić wszystkie przychody i dochody osiągane przez Wnioskodawcę oraz pozostałe spółki tworzące PGK, w tym również wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie sse, także w zakresie działalności zwolnionej. Powyższy wniosek wynika z powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w podatkowej grupie kapitałowej, za każdy rok podatkowy, udział dochodów w przychodach PGK musi wynosić co najmniej 3%. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że dla prawidłowego ustalenia wskazanego wyżej udziału dochodów w przychodach uwzględnić zaś należy wszystkie przychody i dochody osiągnięte przez poszczególne spółki wchodzące w skład PGK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

W myśl art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p., podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do treści art. 1a ust. 4 u.p.d.o.p., umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4, do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej.

Treść art. 1a ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje natomiast, iż naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4. Podatkowa grupa kapitałowa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu (określonego w umowie), na który została zawiązana, albo z powodu naruszenia jednego lub kilku warunków wymienionych powyżej.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., zgodnie z którym po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a - c), a ponadto nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozważa utworzenie wraz z innymi spółkami z grupy kapitałowej, podatkowej grupy kapitałowej. Jedna ze spółek, które mają wejść do podatkowej grupy kapitałowej posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w sse i jest uprawniona do korzystania ze z

wolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Norma prawna zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746, z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z przepisu tego wynika wprost, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wobec powyższego w niniejszym zakresie należy odnieść się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 tej ustawy, Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W rozporządzeniu tym określa się:

* nazwę, teren i granice strefy,

* zarządzającego strefą, zwanego dalej "zarządzającym",

* okres, na jaki ustanawia się strefę

- biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

Wskazać należy, iż zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jego wysokość i przesłanki nabycia w sposób wyczerpujący regulują przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisy o pomocy publicznej i nawet przy braku normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., powyższe przepisy byłyby wystarczającą podstawą do stosowania zwolnień w nich określonych. Brak odpowiednich regulacji dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, w przepisach rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisach o pomocy publicznej w praktyce uniemożliwiałby określenie zakresu i warunków stosowania zwolnienia od podatku dochodowego podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych. Powyższe oznacza, że jeżeli źródłem zwolnienia podatników działających w sse jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to przepis ten nie jest wyłączną podstawą korzystania ze wspomnianego zwolnienia.

Podstawą taką są również przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (oraz rozporządzeń wynikających z tej ustawy). Przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wyłącza zaś z uczestnictwa w PGK te podmioty, które korzystają ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw, a nie te, które korzystają ze zwolnień podatkowych wyłącznie na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Kolejny argument przemawiający za tezą, iż podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego "na mocy odrębnych przepisów" odnaleźć można w treści art. 17b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika, dotyczy on podmiotów korzystających "ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych". Brzmienie tego przepisu - wprowadzonego 1 października 2001 r. - przesądza o fakcie, iż ustawodawca zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych dla podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych traktuje jako zwolnienia przysługujące nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. lecz jako zwolnienie przysługujące na podstawie odrębnych od tej ustawy przepisów. Zgodnie więc z wykładnią systemową przyjąć należy, iż również podmiot działający w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystający ze zwolnień na podstawie odrębnych przepisów, tj. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych - w związku z treścią art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. - nie może wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości utworzenia PGK m.in. ze spółką korzystającą ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

W związku z przyjęciem, iż utworzenie PGK ze spółką korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie jest możliwe, pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest bezprzedmiotowe. Dotyczy ono bowiem sposobu ustalenia udziału dochodu w przychodach za każdy rok podatkowy PGK w skład której weszłaby także spółka korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania, co w świetle argumentacji wcześniej zaprezentowanej jest niedopuszczalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.