IBPBI/2/423-307/11/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na zapłatę kary umownej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na zapłatę kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Samodzielny Publiczny Zespół Lecznictwa jest podmiotem, którego celem statutowym jest ochrona zdrowia. Celem działania Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w reprezentowanych dziedzinach służących ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, zapobieganie powstawaniu chorób, szerzenie oświaty zdrowotnej. Ponadto celem działania jest także profilaktyka zdrowotna i promocja zdrowia. Swoje usługi Wnioskodawca świadczy na podstawie umów zawartych z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia. W wyniku przeprowadzonej kontroli realizacji umowy na 2005 rok na udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie nocnej i świątecznej wyjazdowej opieki pielęgniarskiej - ujawnione zostały nieprawidłowości dotyczące sposobu prowadzenia i przechowywania dokumentacji medycznej z tego zakresu. W związku z tymi uchybieniami Narodowy Fundusz Zdrowia nałożył na Wnioskodawcę karę umowną.

Podstawą nałożenia kary przez Oddział Wojewódzki NFZ były stwierdzone w protokole kontroli "nieprawidłowości w zakresie organizacji i dostępności świadczeń" oraz "uchybienia stwierdzone w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji medycznej". Kontrola nie zakwestionowała faktu sprawowania opieki przez Wnioskodawcę w zakresie nocnej i świątecznej wyjazdowej opieki pielęgniarskiej w całym 2005 r.. Nałożona kara, już po obniżeniu w wyniku złożonych wyjaśnień przez Wnioskodawcę, stanowiła 63% wartości całości zafakturowanych przez Wnioskodawcę usług z tego tytułu za 2005 rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nałożona kara umowna korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych jako wydatkowana na cele statutowe Zespołu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nałożona kara umowna przez NFZ nie dotyczyła złej jakości świadczonych usług tylko stwierdzonych uchybień związanych z udokumentowaniem świadczonych usług. Kary umowne z wyjątkiem związanych ze złą jakością świadczonych usług - nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne przewidziane w umowie z NFZ wiążą się z ryzykiem związanym z prowadzeniem przez niego świadczeń zdrowotnych, a kontrola nie zakwestionowała jakości świadczonych usług na rzecz pacjentów. Uchybienia dotyczyły bowiem prawidłowości ich udokumentowania. Stosownie do art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, dochód wydatkowany na zapłatę kary umownej nałożonej przez NFZ za uchybienia w prowadzonej dokumentacji jako związany z prowadzoną działalnością zdrowotną, spełnia warunki do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W przepisie tym ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Są to kary i odszkodowania wynikające z tytułu:

Co do pozostałych kar i odszkodowań, wskazać należy, iż niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie kara umowna zapłacona przez Wnioskodawcę była konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości w zakresie organizacji i dostępności świadczeń oraz uchybień dotyczących sposobu prowadzenia i przechowywania dokumentacji medycznej. Zapłacona kara umowna nie mieści się zatem w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, aby uznać ww. karę umowną za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, iż nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci kary umownej będącej konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości w zakresie organizacji i dostępności świadczeń oraz uchybień dotyczących sposobu prowadzenia i przechowywania dokumentacji medycznej, a przychodami Wnioskodawcy. Wydatek na zapłacenie kary umownej nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Nie służył on również zachowaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zapłata przedmiotowej kary umownej, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesienie przedmiotowej kary nie miało bowiem na celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów lecz było konsekwencją uchybień natury organizacyjnej oraz niestarannego działania Wnioskodawcy w sposobie prowadzenia i przechowywania dokumentacji medycznej. Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji niestarannych działań podatników.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Ważne jest to, iż dla uzyskania zwolnienia nie jest konieczne bezpośrednie następstwo czasowe pomiędzy przeznaczeniem dochodu a jego wydatkowaniem w okresie jednego roku podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia dochód może być wydatkowany na cel, na jaki został przeznaczony bez względu na termin. Podstawowym warunkiem jest jednak to, aby zadeklarowany jako przeznaczony na określony cel dochód faktycznie na niego został wydatkowany.

Utrata zwolnienia następuje zatem w wypadku, gdy dochód przeznaczony na działalność wskazaną w ustawie zostanie zużyty na inne cele i tylko do wysokości dochodu spożytkowanego niezgodnie z deklaracją. Dopiero bowiem stwierdzenie, że dochód wskazany w zeznaniu podatkowym jako zwolniony (zadeklarowaniu woli o skorzystaniu ze zwolnienia) został faktycznie przeznaczony na inne cele, powoduje utratę zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że część osiągniętego dochodu została wydatkowana na zapłatę kary umownej będącej następstwem ujawnienia nieprawidłowości w zakresie organizacji i dostępności świadczeń oraz uchybień dotyczących sposobu prowadzenia i przechowywania dokumentacji medycznej. Zdaniem tut. Organu wydatek ten nie jest realizacją celu statutowego. Jak wynika z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Zapłata kary umownej będąca następstwem ujawnienia nieprawidłowości w zakresie organizacji i dostępności świadczeń oraz uchybień dotyczących sposobu prowadzenia i przechowywania dokumentacji medycznej prowadzonej dokumentacji medycznej na skutek jej niestarannego prowadzenia i przechowywania nie może być utożsamiana z realizacją celów statutowych Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Reasumując, wydatek w postaci zapłaconej kary umownej w związku z ujawnieniem nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji medycznej nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, a dochód wydatkowany na jej uiszczenie nie jest dochodem zwolnionym od opodatkowania.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro