IBPBI/2/423-306/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia przez Spółkę zastawu rejestrowego na majątku rzeczowym należącym do innych spółek z Grupy - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia przez Spółkę zastawu rejestrowego na majątku rzeczowym należącym do innych spółek z Grupy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją.

Realizacja takiego profilu działalności wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę ciągłych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych. W celu pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania Spółka zawarła z bankami umowy kredytowe.

Zabezpieczeniem spłaty tych kredytów ma być m.in. zastaw rejestrowy ustanowiony na majątku rzeczowym (wagony kolejowe) należącym do innych spółek z Grupy. Za wyrażenie zgody na zastaw spółki z Grupy nie otrzymają żadnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji kiedy Spółka nieodpłatnie zabezpiecza zaciągany przez siebie kredyt bankowy zastawem rejestrowym na majątku nie będącym jej własnością, Spółka nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), w celu zabezpieczenia wierzytelności, które wynikają z czynności bankowych, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w Kodeksie cywilnym i Prawie wekslowym oraz zwyczajami przyjętymi w obrocie krajowym i zagranicznym. Stosowane przez banki zabezpieczenia można podzielić na:

Przy udzielaniu kredytu bank może zastosować kilka form zabezpieczenia jednocześnie. Należy przy tym zaznaczyć, iż treść umowy kredytowej, na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej K.c, może zostać ukształtowana według uznania stron tej umowy, a zatem w razie ustanowienia dwu lub więcej zabezpieczeń różnego lub tego samego rodzaju, strony mogą-uwzględniając różnice w rozkładzie ryzyka, związane z zastosowanymi rodzajami zabezpieczeń (i ewentualnie z innymi jeszcze okolicznościami) - wprowadzać do umów postanowienia co do kolejności, uwarunkowania czy zakresu realizacji danego zabezpieczenia. Jeżeli jednak postanowienie takie do umowy nie zostało wprowadzone, każda umowa o zabezpieczenie musi być traktowana samodzielnie i odrębnie.

W świetle art. 308 k.c. wierzytelność można zabezpieczyć zastawem rejestrowym, który regulują odrębne przepisy, tzn. ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. Nr 149, poz. 703 z późn. zm.). Do ustanowienia zastawu rejestrowego potrzebna jest umowa między osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu (zastawcą) a wierzycielem (zastawnikiem) oraz wpis do rejestru zastawów. W przeciwieństwie do zastawu zwykłego, zastaw rejestrowy dopuszcza zobowiązanie się zastawcy do niezbywania lub nieobciążania przedmiotu zastawu przed wygaśnięciem zastawu (art. 14 ww. ustawy). Zbycie lub obciążenie przedmiotu zastawu rejestrowego, dokonane wbrew zastrzeżeniu, o którym mowa wyżej, jest ważne, jeżeli osoba, na której rzecz zastawca dokonał zbycia lub obciążenia, nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć o tym zastrzeżeniu w chwili zawarcia umowy z zastawcą. W razie zbycia lub obciążenia przedmiotu obciążonego zastawem rejestrowym wbrew zastrzeżeniu, zastawnik może żądać natychmiastowego zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonej tym zastawem. Wierzytelność zabezpieczona zastawem rejestrowym podlega zaspokojeniu przed innymi wierzytelnościami - wyjątek stanowią wierzytelności wymienione w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zasadą jest, iż zaspokajanie się przez zastawnika z przedmiotu zastawu, stosownie do treści art. 21 ustawy o zastawach rejestrowych i rejestrze zastawów następuje w trybie sądowego postępowania egzekucyjnego. Wyjątki od wspomnianej zasady zostały wyczerpująco wskazane w ramach art. 22-28 wspomnianej ustawy o zastawach rejestrowych, w tym także możliwość przejęcia na własność przedmiotu zastawu. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 cytowanej ustawy, zaspokojenie zastawnika, o ile umowa tak stanowi, może nastąpić także poprzez przejęcie przez niego na własność przedmiotu, przy czym przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia oświadczenia o przejęciu tego przedmiotu na własność. Tak więc sytuacja, w której następuje przejęcie przedmiotu zastawu na własność wierzyciela jest następstwem niespłacenia kredytu przez dłużnika.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W świetle powyższej definicji nieodpłatne wykonanie świadczenia na rzecz podatnika może skutkować koniecznością rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc, opisane powyżej, zasady ustanawiania i realizacji zastawu rejestrowego do przedmiotowego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy umowa kredytowa, jak i umowa zastawnicza zostaną zawarte, bank udzielający kredytu będzie wierzycielem (zastawnikiem), Spółka dłużnikiem a spółka córka dysponująca zastawionym taborem zastawcą.

Ewentualne powstanie przychodu do opodatkowania ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 K.c, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2). Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Zważając na powyższe trudno byłoby uznać, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie z tytułu wyrażenia zgody przez spółki powiązane na ustanowienie zastawu rejestrowego na ich taborze kolejowym w celu zabezpieczenie kredytu udzielonego Spółce.

Na skutek ustanowienia zastawu rejestrowego na majątku spółek powiązanych nie dochodzi do żadnego przysporzenia w majątku Spółki, czynność taka nie ma żadnego wymiaru finansowego dla Spółki. Natomiast drugostronnie, spółki powiązane w związku z dokonaniem zastawu na ich taborze nie poniosą żadnego uszczerbku na swoim majątku. Ewentualne koszty związane z zastawem - ubezpieczenie majątku, jego wycena itp. a poniesione przez te spółki zostaną im zwrócone przez Spółkę.

Przyjąć zatem należy, że w momencie ustanowienia zastawu rejestrowego na majątku nie stanowiącym własności Spółki, nie uzyska ona żadnych korzyści majątkowych kosztem zastawców. Stwierdzić należy więc, iż w opisanej sytuacji zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym zabezpieczenie kredytu majątkiem spółek zależnych nie powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie dla Spółki z uwagi na to, iż w momencie zawarcia przedmiotowych umów zastawniczych, Spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem spółek zależnych. Ustanowienie zastawu rejestrowego na majątku spółek zależnych, stanowić będzie jedynie zabezpieczenie umowy kredytowej. Zabezpieczenie wynikające z tych umów, będzie wykorzystane tylko w wypadku nie wywiązania się z obowiązków kredytowych przez Spółkę. Samo wyrażenie zgody na ustanowienie zastawu na majątku, nie będzie rodzić po stronie zastawców żadnych negatywnych skutków materialnych.

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z powyższego unormowania wynika więc, że ewentualne ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń powinno odbyć się zgodnie z określonymi zasadami. Jak więc należałoby określić wartości świadczenia polegającego na wyrażeniu zgody przez właściciela majątku na ustanowienie na nim zastawu rejestrowego. W praktyce trudno byłoby znaleźć przypadki w których dany podmiot zajmowałby się zawodowo i odpłatnie świadczeniem "usług" polegających na udostępnieniu swego majątku pod zastaw rejestrowy.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko w sprawie braku podstaw do ustalania nieodpłatnych świadczeń, podzielają także organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo w podobnej sprawie, dotyczącej poręczenia kredytu wypowiedział się:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej, sygn. ITPB3/423-400/08/PS, z dnia 18 sierpnia 2008 r.,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej, sygn. ILPB3/423-397/08-2/HS, z dnia 23 września 2008 r.,

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. III SA/Wa 665/2008.

Reasumując, w ocenie Spółki, ustanowienie zastawu rejestrowego, bez odpłatności, na majątku nie stanowiącym własności kredytobiorcy (Spółki), nie prowadzi do uzyskania przez niego korzyści majątkowych kosztem zastawców. Spółka stwierdza, że w opisanej sytuacji nie powinien znaleźć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym ustanowienie zabezpieczenia kredytu na majątku spółek zależnych nie powinno być uznawane za nieodpłatne świadczeniem dla Spółki skutkujące ustaleniem przychodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.