IBPBI/2/423-300/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie zobowiązania Spółki w wyniku konfuzji na skutek połączenia ze Spółką osobową nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie zobowiązania Spółki w wyniku konfuzji na skutek połączenia ze Spółką osobową nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości, Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji swojej działalności gospodarczej, w ramach której dojdzie do połączenia z osobową spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka osobowa"). Połączenie to nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") poprzez przejęcie przez Spółkę (spółkę przejmującą) majątku Spółki osobowej (spółki przejmowanej).

Na dzień połączenia, możliwe jest, iż jednym ze składników przejmowanego majątku Spółki osobowej będzie wierzytelność/ci Spółki osobowej wobec Spółki z tytułu jej zobowiązań, np. o zapłatę wynagrodzenia za nabywane od Spółki osobowej towary oraz/lub inne składniki majątkowe lub wierzytelność wobec Spółki o spłatę udzielonej przez Spółkę osobową pożyczki (dalej: "Wierzytelność").

W konsekwencji, w świetle zasady sukcesji generalnej wynikającej zarówno z art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, w momencie połączenia, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki osobowej, a w szczególności stanie się wierzycielem z tytułu przysługującej Spółce osobowej wobec Spółki wierzytelności. W tej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki na skutek tzw. "konfuzji", tj. połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki jako spółki przejmującej) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki osobowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, wygaśnięcie zobowiązania Spółki w wyniku konfuzji na skutek połączenia ze Spółką osobową pozostanie neutralne z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie jej zobowiązania w wyniku konfuzji na skutek połączenia ze Spółką osobową pozostanie neutralne z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki jako spółki przejmującej podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. - który ma zastosowanie do sytuacji połączenia Spółki ze Spółką osobową i który tworzy konstrukcję sukcesji uniwersalnej - spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Powyższe oznacza zatem, iż z dniem przejęcia spółka przejmująca (Spółka) stanie się stroną wszystkich stosunków zobowiązaniowych, tj. wierzytelności przysługujących Spółce przejmowanej (Spółce osobowej). W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Spółka - będzie jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić zatem do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika określonego świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy CIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, zdaniem Spółki przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, przy uwzględnieniu rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Ustawa CIT w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 na otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do których zalicza w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT) lub wartość umorzonych zobowiązań (ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT). Zatem pomimo, iż jest to katalog otwarty - na co wskazuje sformułowanie "w szczególności" - nie oznacza to jednak dowolności w określaniu zakresu przedmiotowego pojęcia "przychód".

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze. Również zdaniem Spółki, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby prawnej. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 382/02 NSA) stwierdził, iż "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika". Jak zauważono również w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-126/10/MT)"przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, nie wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przysporzenie majątkowe stanowi zwiększenie aktywów lub pomniejszenie pasywów podatnika, bez odpowiednio zwiększenia jego pasywów lub zmniejszenia aktywów. W sytuacji zatem, gdy operacja gospodarcza polega na jednoczesnym zmniejszeniu aktywów i pasywów o tę samą kwotę, przychód do opodatkowania nie występuje".

Na tle powyższego, Spółka pragnie zaznaczyć, iż wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało wymienione w przepisach Ustawy CIT jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Zatem w związku z brakiem jego unormowania, należałoby wyjaśnić, czy powoduje jakiekolwiek przysporzenie po stronie Spółki.

Zdaniem Spółki, konfuzja nie będzie się wiązać dla niej z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub z otrzymaniem przez nią realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w sytuacji Spółki w wyniku konfuzji ulega zespoleniu dług wobec Spółki osobowej oraz wierzytelność tejże Spółki osobowej, natomiast sama Spółka nie uzyskuje z tego tytułu żadnej korzyści. Zatem, w ocenie Spółki, nie można stwierdzić, że zdarzenie (konfuzja) skutkować będzie dla niej powstaniem jakiegokolwiek przychodu.

Ponadto w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie dojedzie, zdaniem Spółki, do umorzenia jej zobowiązania - zatem nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Umorzenie zobowiązania miałoby bowiem miejsce wyłącznie w przypadku dokonania dwustronnej czynności prawnej zwolnienia z długu, zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c."), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W świetle bowiem art. 508 k.c., o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek: oświadczenia woli wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz oświadczenia dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje. W ocenie Spółki, w sytuacji połączenia Spółki i Spółki osobowej nie można mówić o zwolnieniu z długu pod tytułem darmym (następującym w drodze zgodnego oświadczenia woli stron stosunku prawnego), gdyż konfuzja jest zupełnie inną instytucją prawa cywilnego. Przede wszystkim, konfuzja ma miejsce z mocy prawa. Konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (np. połączenia spółek).

Stanowisko Spółki, iż w wyniku konfuzji zobowiązania i jego wygaśnięcia nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązania znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. (nr IPPB3/423-95/09-2/MS) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż " (...) zgodnie z utrwalonym poglądem przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT jest jednak jedynie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym. Zgodnie natomiast z przepisami kodeksu cywilnego (art. 508), zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. W związku z powyższym podkreśla się, że zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem. W świetle powyższych wyjaśnień, Spółka zaznacza, że zobowiązanie Spółki z tytułu zwrotu pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja) (...)". Także w innej znanej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2010 r. (nr IPPB5/423-626/10-2/IŚ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z podatnikiem, iż " (...) w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. a) ustawy o CIT (...). Pojęcie umorzenia na gruncie przepisów ustawy o CIT ma węższe znaczenie niż w prawie cywilnym. W rozumieniu przepisów podatkowych umorzenie zobowiązania oznacza zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego".

Zastosowania w opisanych okolicznościach nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...), z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Spółki, w opisywanym przez nią zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Na koniec Spółka chciałaby zaznaczyć, iż brak powstania przychodu na skutek konfuzji w sytuacji połączenia spółek znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-216/12-2/PM), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r. (sygn.ILPB3/423-182/12-2/AO), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. (IPPB3/423-866/11-2/MS) czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2011 r. (IBPBI/2/423-638/1 I/SD).

Reasumując, na tle powyższego wygaśnięcie zobowiązania Spółki w wyniku konfuzji na skutek połączenia ze Spółką osobową pozostanie neutralne z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki jako spółki przejmującej podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Jednocześnie w myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do art. 494 § 1 k.s.h., Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Art. 494 § 2 k.s.h., dodaje ponadto, iż na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji swojej działalności gospodarczej, w ramach której dojdzie do połączenia ze Spółką osobową. Połączenie to nastąpi poprzez przejęcie przez Spółkę (spółkę przejmującą) majątku Spółki osobowej (spółki przejmowanej). Na dzień połączenia, możliwe jest, iż jednym ze składników przejmowanego majątku Spółki osobowej będą wierzytelności Spółki osobowej wobec Spółki z tytułu jej zobowiązań, np. o zapłatę wynagrodzenia za nabywane od Spółki osobowej towary lub inne składniki majątkowe lub wierzytelność wobec Spółki o spłatę udzielonej przez Spółkę osobową pożyczki.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o p.d.o.p. jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu.

W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji zobowiązania w momencie połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką osobową przestaną istnieć wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.p., wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN "umorzyć" to m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych", czyli "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W przedmiotowym przypadku dojdzie natomiast do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch spółek poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.p.

Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wtedy po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpi przysporzenie majątkowe, przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wygaśnięcie w rezultacie połączenia zobowiązań Spółki wobec Spółki osobowej nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.