IBPBI/2/423-3/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych oraz prowizji z tytułu tych gwarancji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych oraz prowizji z tytułu tych gwarancji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. W branży w której funkcjonuje Spółka, co do zasady standardem wymaganym przez inwestorów jako warunek zawarcia umowy na wykonanie określonych prac, jest przedstawienie wykupionej gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej dotyczącej dobrego wykonania kontraktu (nazewnictwo poszczególnych gwarancji w omawianym zakresie jest różne, np. gwarancja dobrego wykonania kontraktu, gwarancja należytego wykonania umowy, itp. - charakter ochrony w omawianych gwarancjach jest jednak zbliżony lub identyczny). Cena kontraktowa przedstawiana w ofercie Spółki dla klienta finalnego jest zróżnicowana w zależności od tego, czy Spółka jest zobowiązana przedstawić odpowiednią gwarancję (koszt gwarancji jest ujmowany w kalkulacji ceny kontraktowej). Spółka jest obciążana przez dostawcę gwarancji bądź jednorazowo, z góry za okres ochrony, bądź kwartalnie lub miesięcznie. Spółka dokonuje zakupu gwarancji bezpośrednio od podmiotów świadczących takie usługi lub za pośrednictwem wyspecjalizowanych agentów brokerskich. W tym drugim przypadku oprócz składki za ubezpieczenie uiszczana jest również prowizja za pozyskanie gwarancji (Spółka jest jednorazowo obciążana kosztem prowizji przez brokera). Ochrona ubezpieczeniowa (bankowa) wynikająca z wykupionej gwarancji co do zasady pokrywa okres realizacji kontraktu (okres ten trwać może nawet do kilku lat) oraz często czasokres od 1-3 lat po zakończeniu projektu (w tym dodatkowym okresie objętym gwarancją Spółka nie osiąga już przychodów z projektu, w cenie którego uwzględniono koszt gwarancji). Faktury za realizowane przez Spółkę projekty wystawiane są sukcesywnie na inwestorów w miarę realizowania poszczególnych etapów prac określonych umowami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy koszty gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych oraz prowizji za pozyskanie tych gwarancji stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być one potrącane w rachunku podatkowym w okresie realizowania przychodów z projektów objętych ochroną gwarancyjną... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, jako nieuzasadniony należałoby uznać wniosek, zgodnie z którym do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami kwalifikowane byłyby jedynie koszty odnoszące się do punktowo osiąganych przychodów realizowanych w jednym danym okresie. Takim wnioskom przeczy analiza literalna art. 15 ust. 4 ustawy CIT, gdyż przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń czasowych co do osiągania przychodów, którym przypisujemy określone koszty bezpośrednie. Konsekwentnie należy uznać, że jako koszt bezpośrednio związany z przychodami uznać można również wydatek związany ze zdefiniowanymi przychodami osiąganymi w dłuższym horyzoncie czasu, w tym na przestrzeni kilku lat podatkowych. Aby zachowana została zasada współmierności przychodów i kosztów, którą kierował się ustawodawca wprowadzając na grunt podatkowy regulacje o kosztach bezpośrednich i pośrednich, w opisywanej sytuacji koszty bezpośrednie powinny być ujęte w rachunku podatkowym w wysokości odpowiedniej do osiąganych w kolejnych latach przychodów lub alternatywnie w proporcji do okresu osiąganych przychodów. Powyższą tezę potwierdził NSA w wyroku z 10 kwietnia 2009 r. (II FSK 228/08) stwierdzając: " (...) nie wynika, by ustawodawca wprowadził rozwiązanie polegające na jednorazowym potrąceniu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy koszty te rozkładają się w czasie. (...) Rozłożenie kosztów w czasie powoduje ten skutek, że będą one potrącane w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody". Identyczne stanowisko odnajdujemy w komentarzu do ustawy CIT wydanym pod redakcją Janusza Marciniuka (wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2010, str. 353).

Reasumując, Spółka stwierdza, że ponoszone przez Nią koszty gwarancji wraz z prowizjami za ich pozyskanie powinny być rozliczane podatkowo w czasie, w jakim Spółka realizować będzie przychody z kontraktów objętych tymi gwarancjami. Konieczność rozłożenia wspomnianych kosztów na okres dłuższy lub krótszy niż okres osiągania przychodów z danego kontraktu objętego ochroną gwarancyjną łamałoby regułę wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy CIT nakazującą potrącanie kosztów bezpośrednich w latach, w których osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Od strony technicznej w przypadku Spółki oznaczać to będzie przypisanie omawianych kosztów do przychodów bądź metodą stopnia zaangażowania kontraktu lub proporcjonalnie do okresu osiągania przychodów z kontraktu - w obu tych przypadkach całkowity koszt pozyskania gwarancji wraz z prowizjami rozłoży się na czas uzyskiwania przychodów z danego kontraktu objętego gwarancją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku z zawieranymi kontraktami z niektórymi kontrahentami, jest zobowiązana do przedstawienia gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej dotyczącej dobrego wykonania kontraktu. Spółka jest obciążana przez dostawcę gwarancji jednorazowo, z góry za okres ochronny, bądź kwartalnie lub miesięcznie. Ochrona wynikająca z gwarancji co do zasady pokrywa okres realizacji kontraktu oraz często okres kilku lat po zakończeniu projektu. Za udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej Spółka jest zobowiązana do uiszczenia dodatkowej prowizji.

Ze stanu faktycznego wynika również, iż faktury wystawiane przez Spółkę z tytułu zawartych kontraktów wystawiane są sukcesywnie w miarę realizowania poszczególnych etapów prac.

Jak wskazano w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 marca 2011 r. znak: IBPBI/2/423-1918/10/AP oraz znak: IBPBI/2/423-2/11/AP wydatki poniesione przez Spółkę w związku z udzielonymi Jej gwarancjami ubezpieczeniowymi i bankowymi oraz prowizje z tytułu udzielenia ww. gwarancji stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie w przepisie art. 15 ust. 4e ww. ustawy określono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić, należy, iż poniesione przez Spółkę wydatki związane z udzielonymi Jej gwarancjami ubezpieczeniowymi i bankowymi oraz prowizje z tytułu udzielenia ww. gwarancji, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu zawartych kontraktów winny być potrącone w momencie uzyskania przychodu z tych kontraktów. Wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji danego kontraktu. Jeżeli więc należne Spółce wynagrodzenie wypłacane jest za poszczególne etapy świadczonej usługi, to koszty uzyskania przychodów - stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, dotyczące całości kontraktu - winny być, co do zasady, proporcjonalnie przyporządkowane do przychodów należnych z tytułu częściowej realizacji usługi.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia sądowego stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.