IBPBI/2/423-299/14/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 784/11, wniosku z 18 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 stycznia 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności.

W dniu 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-132/11/CzP, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Pismem z 17 maja 2011 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 17 czerwca 2011 r. Znak: IBPB3/423W-47/11/CzP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 21 czerwca 2011 r.

Pismem z 15 lipca 2011 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 18 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/4240-38/11/CzP, IBRP/007-223/11/1 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 784/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Od przedmiotowego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. Następnie pismem z 4 lutego 2014 r. Znak: IBRP/007-44/12 tut. Organ złożył wniosek o cofnięcie skargi kasacyjnej, w wyniku czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 975/12 umorzył postepowanie w sprawie.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 13 marca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada nieprzedawnioną wierzytelność wobec jego dłużnika. Wierzytelność została zarachowana przez nią jako przychód należny. W celu odzyskania możliwie najwyższej wartości wierzytelności Spółka poszukuje najlepszych ofert jej sprzedaży. Nabywcą może być zarówno podmiot niezwiązany kapitałowo z podatnikiem, jak również podmiot z nim powiązany (spółka w której Wnioskodawca posiada udziały/akcje). Cena rynkowa przedmiotowych wierzytelności wynosić może kilka procent ich wartości nominalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata na sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (ceną sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności stanowić będzie u Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, strata na sprzedaży wierzytelności własnej, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności, a ceną zbycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu. Wniosek taki wynika wprost z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określana w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zaliczyła wierzytelność do przychodów należnych, po czym najprawdopodobniej zdecyduje się na zbycie ww. wierzytelności w cenie stanowiącej określony procent jej wartości nominalnej. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodów będzie wynik z działania arytmetycznego stanowiącego różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (cena sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności. Pogląd taki wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że jedyną przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.), jest uprzednie zaliczenie tej wierzytelności do przychodów należnych na zasadzie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (sygn. akt. III SA 2843/02).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał natomiast, że gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, który powyżej przytoczono. Ze wskazanego obok przepisu wynika generalna reguła, iż straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. (...) Ponieważ, jak to wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, wskazane ograniczenie kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-132/11/CzP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności za nieprawidłowe. Spółka po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 784/11 uchylił zaskarżoną interpretację. W ww. wyroku WSA wskazał m.in., że o tym czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Należy zauważyć, iż dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można, zdaniem Sadu, pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek, a takiej kwoty skarżąca - wierzyciel mogła żądać od swojego dłużnika. Tym samym wykładnia tego przepisu dokonana przez organ interpretacyjny zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty do różnicy między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (cena sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodów należnych (wartością netto wierzytelności) nie jest, w ocenie Sądu, w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym i prawnym, uzasadniona.

Od wyroku WSA tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. Następnie pismem z 4 lutego 2014 r. Znak: IBRP/007-44/12 tut. Organ złożył wniosek o cofnięcie skargi kasacyjnej, w wyniku czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 975/12 umorzył postepowanie w sprawie.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 13 marca 2014 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 18 stycznia 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określana w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, mamy do czynienia ze zbyciem przez Spółkę wierzytelności "własnej", uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Ustawodawca uzależnił zatem uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto); o tę bowiem kwotę Spółka zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupliła swój majątek.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka dokonując sprzedaży wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę na sprzedaży wierzytelności, stanowiącej różnicę między nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto wierzytelności) a ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży wierzytelności (cena zbycia).

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.