IBPBI/2/423-288/10/JD - Zasady ustalania różnic kursowych w przypadku wystawienia przez spółkę faktur sprzedaży zawierających polski podatek VAT i wyrażonych w walutach obcych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 18 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości w odniesieniu do faktur sprzedażowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości w odniesieniu do faktur sprzedażowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem szyb do samochodów osobowych, autobusów, pociągów i pojazdów rolniczych. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji zarówno z kontrahentami krajowymi, jak i zagranicznymi. Spółka realizuje między innymi transakcje sprzedaży swoich produktów na rzecz kontrahentów z Polski, za które należności są ustalane, naliczane, a następnie uiszczane na rzecz Spółki w walutach obcych. Transakcje krajowe dokonywane z kontrahentami mającymi siedzibę w Polsce, co do zasady, są opodatkowane podatkiem VAT. Naliczenie i uregulowanie całej należności ze sprzedaży produktów Spółki, obejmującej kwotę netto i podatek VAT należny, następuje w walucie obcej. Taki sposób rozliczeń pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami wynika z ustaleń pomiędzy stronami.

W działalności Spółki występują również przypadki, w których sprzedaje ona towary lub usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych, dla których miejscem opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest terytorium Polski. W takich przypadkach również cała kwota należności (czyli kwota netto oraz kwota podatku VAT) jest wyrażona w walucie obcej i w tej walucie należność jest regulowana.

W obu wymienionych wyżej przypadkach, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od oryginalnej waluty, w której wyrażona jest faktura, Spółka na fakturze wykazuje również kwotę podatku VAT wyrażoną w PLN.

W odniesieniu do wystawionych przez Spółkę faktur sprzedażowych wyrażonych w walucie obcej (obejmujących polski podatek VAT), zgodnie z zasadami rachunkowości, w momencie księgowania tych faktur Spółka przelicza pełną kwotę należności (czyli pełną kwotę uwzględniającą kwotę netto oraz kwotę podatku VAT należnego) na PLN wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) w dniu poprzedzającym dzień uzyskania przychodu. Następnie, zgodnie z zasadami rachunkowymi, w momencie otrzymania zapłaty, następuje przeliczenie pełnej kwoty należności na PLN już po kursie faktycznie zastosowanym.

Różnica pomiędzy kwotą należności (brutto) w PLN ujętą w księgach Spółki w momencie dokonania sprzedaży, a kwotą należności faktycznie otrzymaną jest - dla potrzeb rachunkowych - traktowana jako różnica kursowa, odpowiednio przychodowa (jeśli kwota faktycznie otrzymana jest większa niż kwota pierwotnie ujęta w księgach) lub kosztowa (jeśli kwota faktycznie otrzymana jest mniejsza niż kwota pierwotnie ujęta w księgach).

Dla celów wyliczenia różnic kursowych Spółka stosuje rachunkową metodę wynikającą z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy - w odniesieniu do faktur sprzedażowych wystawianych przez Spółkę - w momencie otrzymania zapłaty za fakturę walutową dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać różnice kursowe (zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych) dotyczące całej wartości należności w walucie obcej (obejmującej kwotę netto oraz kwotę podatku VAT należnego - pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)...

Zdaniem Spółki, w przypadku faktur sprzedaży zawierających polski podatek VAT i wyrażonych w walutach obcych, w analizowanym stanie faktycznym, różnice kursowe rozpoznawane przez Spółkę dla celów rachunkowych w odniesieniu do pełnej kwoty należności wyrażonej w walucie obcej (obejmującej kwotę przychodu netto oraz kwotę podatku VAT należnego) stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- dalej: ustawa o CIT) i w związku z tym powinny być ujmowane dla celów podatkowych odpowiednio jako przychód lub koszt.

1)

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy dla celów podatkowych mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych zaliczają odpowiednio do przychodów podatkowych lub do kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Zdaniem Spółki, odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w ogólny sposób do przepisów o rachunkowości oznacza, że interpretacja całości regulacji dotyczących metody rachunkowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasad dotyczących różnic kursowych na gruncie przepisów o rachunkowości (np. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów skierowane do Prezesa ZBP z 23 sierpnia 2007 r., w którym stwierdzono m.in." rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"). Przepis ten został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r., a jego celem było uproszczenie rozliczeń podatkowych w zakresie różnic kursowych i ich uporządkowanie (por. przykładowo wypowiedź zastępcy dyrektora departamentu Ministerstwa Finansów Dariusza Niestrzębskiego z posiedzenia Komisji Sejmowej zajmującej się nowelizacją ustawy o CIT: "zmiana <...> wychodzi naprzeciw postulatom przedsiębiorców i ma za zadanie uporządkowanie przepisów dotyczących różnic kursowych. Dzisiejsze przepisy od początku były polem konfliktu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Dla jasności zdecydowano się na stworzenie podatnikom, którzy mają badany bilans, wyboru różnic kursowych ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jest to wybór, a nie przymus. Przepis kierowany jest do tych, którzy mają badane księgi, aby uniknąć spekulacji i zaniżania wyniku podatkowego", www.sejm.gov.pl oraz wypowiedzi w prasie: M. Matyka "Ustalanie różnic kursowych wymaga zmiany przepisu", Rzeczpospolita, 15 listopada 2007 r.). Zgodnie z rozumieniem Spółki, celem wprowadzenia powyższej regulacji było również ujednolicenie ujęcia różnic kursowych dla celów podatkowych z ujęciem bilansowym (zob. przykładowo "Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r.", Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych Nr 1/ (576) z dnia 1 stycznia 2007 r.).

W celu stwierdzenia, czy w przypadku różnic kursowych dotyczących kwoty netto i kwoty podatku VAT wykazywanych na fakturach sprzedażowych wystawianych przez Spółkę w walucie obcej należy rozpoznać koszt lub przychód podatkowy konieczne jest zatem zbadanie, czy dochodzi do spełnienia warunków zastosowania art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, w tym przede wszystkim, czy w takim przypadku powstają różnice kursowe. W tym celu należy, zdaniem Spółki, przeanalizować przepisy o rachunkowości.

2)

Pojęcie "różnic kursowych" nie jest zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o CIT. W związku z tym, jak wspomniano wyżej, dla rozstrzygnięcia, jakie pozycje powinny być ujmowane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej jako różnice kursowe, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.

Powyższy pogląd został wyraźnie potwierdzony w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP): "chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości". W szczególności na rachunek podatkowy powinna mieć wpływ różnica pomiędzy pełną kwotą należności (obejmującą również podatek VAT) ujmowaną w księgach na moment sprzedaży, a kwotą faktycznie otrzymaną w momencie uzyskania zapłaty, która to różnica stanowi różnice kursowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, różnica pomiędzy kwotą należności (brutto) ujętą pierwotnie w księgach a kwotą należności faktycznie otrzymaną w momencie uzyskania zapłaty jest traktowana dla celów rachunkowych jako różnica kursowa, gdyż podstawą jej wyliczenia są różne kursy walut pomiędzy dniem zarachowania należności i dniem jej otrzymania, czyli właśnie różnice kursowe.

3)

Jednocześnie - jak wskazał Minister Finansów, działając poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2008 r., Znak: ITPB3/423-5/08/AM "Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydowali się na metodę przewidzianą w art. 9b ustawy o CIT nie muszą każdorazowo weryfikować, czy dana różnica kursowa jest naliczana od pozycji mającej znaczenie dla rozliczeń podatkowych czy nie. W szczególności bowiem do różnic kursowych, o których mowa w art. 9b ustawy o CIT nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. (1401/PP-II/4210-7/07/EP), w której wskazano, że "unormowanie zawarte w art. 9b U.P.D.O.P. jest unormowaniem samodzielnie wprowadzającym pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależnie od kategorii wymienionych w art. 12 czy 15 U.P.D.O.P. (...) błędne było (...) stwierdzenie (...), iż na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 nie jest możliwe wprowadzanie do rozliczenia podatkowego różnic kursowych dotyczących składników nieuznawanych za przychody lub koszty uzyskania przychodów".

W konsekwencji, wszystkie różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych (wynikające z pozycji określonych w art. 9b ustawy o CIT), również różnice kursowe dotyczące pozycji niepodatkowych, takich jak kwota podatku VAT należnego (która zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT nie stanowi przychodu podatkowego), powinny odpowiednio zwiększać lub zmniejszać wynik podatkowy Spółki. W przypadku bowiem metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych dla celów CIT przepisy art. 12 (a więc również ust. 4 pkt 9 tego artykułu) nie mają zastosowania.

4)

Podsumowując, Spółka uważa, że jej podejście zakładające ujęcie dla celów podatku CIT różnic kursowych wyliczonych od pełnej kwoty należności wyrażonych w walucie obcej (obejmujących w analizowanym stanie faktycznym również kwotę podatku VAT wykazaną na fakturach zarówno w walucie, jak i w PLN) jest prawidłowe. Przedstawiona przez Spółkę interpretacja przepisu art. 9b ust. 2 ustawy o CIT pozostaje w zgodzie z podejściem organów podatkowych. Realizuje ona również postulat ujednolicenia ujęcia różnic kursowych dla celów podatkowych z ujęciem bilansowym w przypadku przyjęcia przez podatnika rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile wskazane przez niego zasady przeliczania transakcji wyrażonych w walutach obcych generują różnice kursowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dokonując oceny stanowiska Spółki Organ ograniczył się jedynie do przepisów prawa podatkowego, nie odnosząc się do kwestii związanych z interpretacją ustawy o rachunkowości. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i 1 Ordynacji podatkowej nie jest on uprawniony, ani obowiązany do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż nie jest to ustawa podatkowa o jakiej mowa w ww. przepisach.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego interpretację.

Należy podkreślić, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 3, wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.