IBPBI/2/423-284/09/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2009 r.), uzupełnionym w dniach 21 i 23 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 8 kwietnia 2009 r. wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniach 21 i 23 kwietnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się działalnością developerską i świadczy usługi budowlane. W styczniu 2009 r. podpisała notarialną warunkową umowę sprzedaży działki. Umowa jest warunkowa ponieważ sprzedający czyli Spółka sprzedaje nieruchomość pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z ustawowego prawa pierwokupu. W umowie strony ustalają, że umowa przeniesienia własności nieruchomości zostanie zawarta niezwłocznie po otrzymaniu przez którąkolwiek ze stron zawiadomienia o nieskorzystaniu przez Agencję Nieruchomości Rolnych z prawa pierwokupu.

Kupujący oświadcza w umowie, że jest już w posiadaniu przedmiotu umowy czyli nieruchomości. Strony postanawiają również, że z dniem podpisania umowy warunkowej na stronę kupującą przechodzą wszelkie związane z nieruchomością korzyści i ciężary. Ponadto strona kupująca zobowiązuje się - w razie skorzystania przez Agencję Nieruchomości Rolnych z prawa pierwokupu - wydać Agencji na jej wezwanie przedmiotową nieruchomość w posiadanie. W związku z oświadczeniem kupującego, że jest już w posiadaniu przedmiotu umowy Spółka potraktowała to jako wydanie towaru z jej strony. Na tej podstawie Spółka wystawiła fakturę VAT i wykazała w deklaracji za styczeń 2009 r. podstawę opodatkowania oraz podatek należny w łącznej wysokości określonej w akcie notarialnym sprzedaży warunkowej. Cena za działkę w styczniu 2009 r. nie została jeszcze zapłacona, a raty zostały ustalone w umowie notarialnej na odroczony termin płatności.

W uzupełnieniu wniosku poinformowano, iż zgodnie z zawartą umową warunkową z dnia 28 stycznia 2009 r. strona kupująca oświadczyła, że jest w posiadaniu przedmiotu umowy. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu zawarcia umowy warunkowej tj. dnia 28 stycznia 2009 r.. Transakcja powyższa została udokumentowana fakturą VAT z dnia 28 stycznia 2009 r..

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z wystawieniem faktury VAT na całą wartość nieruchomości powstaje obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem wnioskodawcy stwierdzenie przez kupującego faktu posiadania rzeczy - w tym przypadku nieruchomości - nawet bez aktu przeniesienia własności jest jednoznaczne z wydaniem towaru i rodzi obowiązek wystawienia faktury, oraz zapłaty podatku należnego.

W ślad za wystawieniem faktury VAT na całą cenę określoną w warunkowej umowie sprzedaży powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Kwestie związane ze zbyciem nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i urządzeniami związanymi z tym prawem zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy finalnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości.

Prawo pierwokupu stanowi zastrzeżenia pierwszeństwa przy kupnie oznaczonej rzeczy w razie, gdyby ta rzecz była komukolwiek sprzedawana. Obowiązek respektowania tego uprawnienia spoczywa na sprzedawcy rzeczy. Art. 597 § 1 ustawy - Kodeks cywilny stanowi, iż rzecz, której dotyczy prawo pierwokupu może być sprzedana osobie trzeciej tylko pod warunkiem, że uprawniony do pierwokupu swego prawa nie wykona. A więc rzecz objęta prawem pierwokupu może zostać sprzedana osobie trzeciej tylko warunkowo, tj. pod warunkiem zawieszającym, że uprawniony do pierwokupu nie wykona swego uprawnienia. W odniesieniu zatem do nieruchomości może to być umowa tylko zobowiązująca do przeniesienia własności.

W myśl art. 598 § 2 Kodeksu cywilnego prawo pierwokupu co do nieruchomości można wykonywać w ciągu miesiąca, a co do innych rzeczy - w ciągu tygodnia od otrzymania zawiadomienia o sprzedaży, chyba że zostały zastrzeżone inne terminy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Cytowany przepis określa więc moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszego z wymienianych zdarzeń.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. A zatem jeżeli do umowy, która miała doprowadzić do przeniesienia własności nieruchomości, dołączony został warunek lub termin, skutki czynności prawnej powstaną jedynie w sferze zobowiązań. Do powstania skutku rzeczowego (przejścia własności) potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. W związku z tym umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa pierwokupu nie powoduje skutków podatkowych bowiem umowa ta nie przenosi własności i jest tylko zobowiązaniem stron do zawarcia umowy sprzedaży w przyszłości. Zobowiązanie płynące z tej umowy wykonuje się zatem przez zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości.

Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, iż kwestia momentu uzyskania przychodu należnego dla celów podatku dochodowego będzie zależała od określenia dnia zbycia prawa własności nieruchomości. A zatem stosownie do opisanego we wniosku stanu faktycznego momentem powstania przychodu podatkowego będzie dzień podpisania ostatecznego aktu notarialnego.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.