IBPBI/2/423-278/09/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu do Organu 5 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2009 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej". Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do rejestru przekształconej spółki nastąpił w dniu 30 kwietnia 2007 r.

Czynsz inicjalny płatny w dniu podpisania umowy, opłata manipulacyjna i czynsz "0" płatne w dniu podpisania protokołu zdawczo odbiorczego. Kolejne 35 rat płatne w okresach miesięcznych. Wspólnicy spółki jawnej zaliczyli jednorazowo w momencie poniesienia koszty dotyczące czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej oraz czynszu "0".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy spółka z o.o. zaliczając opłatę wstępną jednorazowo w momencie poniesienia do kosztów 2007 r. postąpiła prawidłowo zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 17b ustęp 1 u.p.d.o.p opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu użytkowania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu u korzystającego z zastrzeżeniem ustępu 2, to jest jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,

* suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Z kolei gramatyczna wykładnia art. 15 ustęp 1 prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu źródła przychodów. W myśl natomiast art. 15 ustęp 4d koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Tylko w sytuacji kiedy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasady na jakich nastąpi zawarcie umowy leasingu są zawsze wynikiem negocjacji stron. Sprawa pierwszej opłaty wstępnej, która może się różnie kształtować od 0 do np. 20% jest przedmiotem negocjacji przed zawarciem takiej umowy. Spółka zobowiązała się do poniesienia opłaty w wysokości 8 188,53. Poniesiona opłata jest opłatą związaną z faktem zawarcia umowy i nie ma tutaj znaczenia na jaki okres umowa jest zawierana. Opłata wstępna jako koszt pośredni powinna być uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Nie dotyczy bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko przy spełnieniu tego warunku koszt ten należałoby rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Wstępna opłata leasingowa czy też czynsz inicjalny mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza iż nie można powiedzieć, iż dotyczą one okresu na jaki umowa została zawarta.

Opłata wstępna, inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką kwalifikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2005 sygn. akt I AC a 248/05.

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w dacie poniesienia. Nie ma bowiem podstaw by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia umowy leasingu za cały okres umowy uiszczoną z góry.

W analogiczny sposób należy przyjąć stan faktyczny 2 w zakresie czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "0" zgodnie z artykułem 22 ustęp 5c (koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem) oraz art. 23b ustęp 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W obu przypadkach umowy leasingu spełniają warunki dotyczące okresu trwania umowy oraz sumy opłat pomniejszonych o podatek od towarów i usług przekraczają wartość początkową przedmiotu leasingu Ponadto finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie zawarte w ww. wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. skutków podatkowych poniesienia opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego. Ocena stanowiska w zakresie ujętego we wniosku stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określonej w dalszej części skrótem "ustawy o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o p.d.o.p. ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jest to umowa potocznie określana jako umowa leasingu operacyjnego. W myśl art. 17b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. jeżeli jednak finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* art. 6,

* przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

* art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 z późn. zm.),

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełniała warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzystał z wymienionych w ust. 2 zwolnień, wówczas wszystkie opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy mogły stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wstępnej opłaty leasingowej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Tak więc zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. opłata wstępna stanowi koszty pośrednie i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu. A zatem stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Ponadto należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Tym samym tut. organ podkreśla, iż dokumenty załączone do przedmiotowego wniosku nie były przedmiotem analizy i oceny.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia WSA należy zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.