IBPBI/2/423-273/14/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Organu 6 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy opłaty dodatkowe związane z udzieleniem Spółce finansowania będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jednorazowo w miesiącu poniesienia opłat dodatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy opłaty dodatkowe związane z udzieleniem Spółce finansowania będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jednorazowo w miesiącu poniesienia opłat dodatkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje nabyć pakiet 100% udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej rezydentem podatkowym w Polsce (dalej "sp. z o.o. X"). W dalszej kolejności Spółka wniesie do sp. z o.o. X wkład gotówkowy, który zostanie alokowany na podwyższony kapitał zakładowy i kapitał zapasowy (tzw. emisja udziałów z agio).

Ponieważ Spółka nie dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi, które pozwoliłyby jej objąć udziały sp. z o.o. X, Spółka zamierza częściowo lub w całości sfinansować wniesienie wkładu gotówkowego poprzez finansowanie zewnętrzne o charakterze dłużnym (w szczególności kredyt, pożyczka). Finansowanie może pochodzić od podmiotu powiązanego ze Spółką i/lub od podmiotu niepowiązanego.

W zależności od ustaleń biznesowych odsetki od finansowania zewnętrznego na objęcie udziałów sp. z o.o. X będą spłacane na bieżąco i/lub kapitalizowane.

W związku z wyżej wymienionym finansowaniem, Spółka może zostać obciążona także kosztami opłat dodatkowych naliczonych przez finansujących w związku z otrzymaniem od nich finansowania, np.:

* koszty prowizji,

* koszty ustanowienia zabezpieczenia,

* koszty ponoszone przez finansujących na zakup usług doradczych związanych z zawarciem umów dotyczących finansowania (przede wszystkim koszty doradztwa prawnego ponoszone na negocjowanie umów pożyczek przez finansujących),

których poniesienie może być jednym z warunków otrzymania finansowania przez Spółkę.

Finansowanie otrzymane przez Spółkę nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opłaty dodatkowe związane z udzieleniem Spółce finansowania będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jednorazowo w miesiącu poniesienia opłat dodatkowych (zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty dodatkowe związane z udzieleniem Spółce finansowania będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jednorazowo w miesiącu poniesienia opłat dodatkowych (zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki, opłaty dodatkowe ponoszone przez podatnika w związku z uzyskaniem finansowania, którego celem jest umożliwienie objęcia udziałów sp. z o.o. X stanowią koszty uzyskania przychodów. Jak stwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: "Wszystko to, co przekracza kwotę udzielonej pożyczki stanowi dodatkowe koszty związane z jej przyznaniem i o ile pozostają w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, tj. spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów." (postanowienie z 6 grudnia 2006 r. sygn. 1471/DPD2/423-131/06/AB).

Biorąc pod uwagę fakt, że odsetki od powyższego finansowania będą związane z funkcjonowaniem Spółki i będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, ta sama zasada będzie dotyczyła opłat dodatkowych związanych z otrzymanym finansowaniem (zaciągniętym w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę).

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że opłaty dodatkowe związane z otrzymaniem finansowania umożliwiającego objęcie udziałów w sp. z o.o. X, podobnie jak odsetki, nie powinny zostać zakwalifikowane jako tzw. "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W tym zakresie argumentacja przedstawiona przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1) zachowuje pełną aktualność.

W rezultacie, kwestia momentu zaliczenia przedmiotowych opłat dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów powinna być oceniana w świetle uregulowań zawartych w przepisach art. 15 ust. 4-4 h u.p.d.o.p.

Zgodnie z przywołanymi przepisami oraz ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych na gruncie ww. ustawy, wśród kosztów uzyskania przychodów można wyróżnić koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty uzyskania przychodu o charakterze bezpośrednim to koszty, których poniesienie ma bezpośredni związek z uzyskaniem konkretnego przychodu. Natomiast koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim to koszty, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku wydatków związanych z uzyskaniem finansowania na objęcie udziałów w spółce, brak jest bezpośredniego powiązania opłat dodatkowych z konkretnymi przychodami. Wobec tego należy uznać, że opłaty dodatkowe stanowią tzw. koszty pośrednie i zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-1486/11/AK, uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie, z którym "opłaty dodatkowe wymagane przez finansujących w związku z udzieleniem Spółce finansowania powinny być rozpoznawane, jako koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Tym samym, na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), zdaniem Spółki stanowić będą jednorazowy koszt podatkowy w miesiącu dokonania przedmiotowej operacji gospodarczej, tj. uiszczenia opłat dodatkowych."

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. ITPB3/423-663a/08/MT podkreślając, że "zapłacone przez Spółkę: podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oraz prowizje od kredytów bankowych nie zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na charakter związku tych wydatków z przychodami Spółki, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e omawianej ustawy - w dacie ich poniesienia."

Stanowisko takie zostało również potwierdzone w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r., nr IPPB3/423-808/10-2/MC, z dnia 13 marca 2012 r., nr IPPB5/423-1180/11-2/IŚ, oraz z dnia 3 marca 2009 r. nr IBPBI/2/423-206/09/PC, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2009 r., nr ILPB3/423-791/08-4/MC, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 6 maja 2009 r. nr IBPBI/2/423-206/09/PC.

W rezultacie, opłaty dodatkowe związane z otrzymaniem finansowania przeznaczonego na objęcie udziałów sp. z o.o. X, jako tzw. koszty pośrednie, powinny być ujmowane w dniu ich poniesienia. Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego przepisu, przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy rozumieć ich ujęcie w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, który spełnia kryteria określone przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej "Ustawa o rachunkowości").

W myśl art. 20 i art. 21 Ustawy o rachunkowości, podstawą wpisu do ksiąg jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać między innymi datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 Ustawy o rachunkowości).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać, jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji gospodarczej. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w szeregu interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (winno być w Łodzi) z dnia 13 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-402/12-4/PM: "Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć, jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych."

A zatem, zdaniem Spółki, skoro przedmiotowe opłaty dodatkowe związane z udzieleniem finansowania na objęcie udziałów podlegają kwalifikacji, jako koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami, to powinny być rozpoznawane przez Spółkę w miesiącu dokonania poszczególnych operacji gospodarczych, tj. poniesienia opłat dodatkowych.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że opłaty dodatkowe związane z udzieleniem Spółce finansowania będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jednorazowo w miesiącu poniesienia opłat dodatkowych (zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.