IBPBI/2/423-273/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia należnego pożyczkodawcy na podstawie odpowiednich umów za okres zawarcia każdej z umów do dnia poświadczenia notarialnego podpisów na tych umowach (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia należnego pożyczkodawcy na podstawie odpowiednich umów za okres zawarcia każdej z umów do dnia poświadczenia notarialnego podpisów na tych umowach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła ze swoim jedynym udziałowcem, (dalej: "Pożyczkodawca"), umowy pożyczek:

* z dnia 16 listopada 2006 r. (dalej "Umowa l");

* z dnia 20 grudnia 2006 r. (dalej "Umowa II")zwane również dalej łącznie "Umowami".

Zarówno w Umowie l, jak i w Umowie II, zawarte zostało postanowienie, na podstawie którego Spółka zobowiązała się do zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia faktycznego zwrotu pożyczki na każde żądanie Pożyczkodawcy, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia wezwania do zwrotu pożyczki. Ponadto, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Umowy I i Umowy II, odsetki są kapitalizowane w określonych w tych Umowach terminach.

Przedmiotowe Umowy zostały zawarte w zwykłej formie pisemnej. Zgodnie z art. 173 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 stycznia 2004 r. w przypadku, gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi, w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki, oświadczenie woli wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Z uwagi na wątpliwości, jakie powzięły obie Spółki odnośnie kwalifikacji obu Umów jako "czynności przekraczających zakres zwykłych czynności spółki", w dniach 11 i 12 września 2008 r. Spółka oraz Pożyczkodawca dokonały notarialnego poświadczenia podpisów na Umowie I i Umowie II.

Biorąc pod uwagę potencjalne zastrzeżenia odnośnie właściwej formy prawnej, a w konsekwencji ważności i skuteczności prawnej Umowy I i Umowy II w okresie pomiędzy ich zawarciem a poświadczeniem notarialnym podpisów na tych Umowach, Spółka oraz Pożyczkodawca w dniu 28 listopada 2008 r. zawarły porozumienie (dalej: "Porozumienie"), w którym oświadczyły, iż:

* od momentu zawarcia Umowy I i Umowy II ich intencją było przekazanie Spółce przez Pożyczkodawcę kapitału do korzystania pod tytułem zwrotnym, na zasadach określonych w Umowie I i Umowie II;

* ustalone w Umowie I i Umowie II kwoty pieniężne zostały faktycznie wypłacone Spółce przez Pożyczkodawcę, na warunkach uzgodnionych w tych Umowach, a Spółka rzeczywiście korzystała z udzielonych jej w ten sposób środków pieniężnych przez okres ustalony w tych Umowach;

* w konsekwencji, niezależnie od ważności Umowy I i Umowy II w okresie od ich zawarcia do poświadczenia notarialnego podpisów na tych Umowach, Pożyczkodawcy należne jest wynagrodzenie za użyczenie Spółce kapitału, w postaci odsetek obliczonych na zasadach określonych w Umowie I i Umowie II. Odsetki te, zgodnie z postanowieniami obu Umów, podlegają kapitalizacji do kwot głównych określonych w Umowie I i Umowie II;

* Spółka oraz Pożyczkodawca rozumieją, iż od dnia poświadczenia notarialnego podpisów na Umowie I i Umowie II, z uwagi na zachowanie właściwej formy prawnej, bezsporna jest ważność i skuteczność prawna Umowy I i Umowy II i wszystkich postanowień zawartych w tych Umowach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie należne Pożyczkodawcy na podstawie odpowiednich postanowień obu Umów za okres od zawarcia każdej z Umów do dnia poświadczenia notarialnego podpisów na tych Umowach, będzie stanowiło dla Spółki koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu korzystania z kapitału Pożyczkodawcy w okresie od zawarcia każdej z Umów do poświadczenia notarialnego podpisów na tych Umowach będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów dla celów p.d.o.p. Spółka rozumie, że w odniesieniu do okresu od zawarcia Umowy I i Umowy II do dnia poświadczenia notarialnego podpisów na każdej z tych Umów, mogą powstać wątpliwości co do ważności i skuteczności obu Umów ze względu na potencjalne niezachowanie właściwej formy dla tych czynności prawnych (w zależności od tego, czy zawarcie umowy zostanie uznane za czynność przekraczającą lub nie czynności zwykłego zarządu). Niemniej jednak, zdaniem Spółki, również w tym okresie Pożyczkodawcy należało się wynagrodzenie w formie odsetek obliczonych zgodnie z postanowieniami Umowy I oraz Umowy II.

Spółka faktycznie otrzymała od Pożyczkodawcy umówione kwoty pieniężne na zasadach określonych w odpowiednich postanowieniach obu Umów i z tych środków pieniężnych rzeczywiście korzystała. W związku z tym, niezależnie od ważności i skuteczności prawnej obu Umów, Pożyczkodawcy należy się wynagrodzenie za udostępnienie kapitału do korzystania Spółce. Wynagrodzenie takie z punktu widzenia ustawy o p.d.o.p. wręcz powinno być ustalone, z uwagi na fakt, iż Spółka oraz Pożyczkodawca są podmiotami powiązanymi, a zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. warunki transakcji pomiędzy takimi podmiotami powinny być ustalane na zasadach rynkowych. Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, że nawet w przypadku stwierdzenia, iż obie Umowy, w okresie do poświadczenia notarialnego podpisów na obu Umowach, były prawnie nieskuteczne, to pomimo tego Pożyczkodawcy należy się wynagrodzenie za bezumowne udostępnienie Spółce środków pieniężnych, obliczone zgodnie z zasadami określonymi w tych Umowach.

Konsekwentnie, jeżeli wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionych przez Pożyczkodawcę środków pieniężnych jest Pożyczkodawcy należne, a Spółka faktycznie korzystała z tak udostępnionego kapitału dla celów związanych z jej działalnością gospodarczą, w ocenie Spółki, jest w pełni uzasadnione, aby uznać powyższe wynagrodzenie za koszt uzyskania przychodów Spółki. Spółka zwraca uwagę, że w praktyce podatkowej znane jest stanowisko, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy może być przez korzystającego rozpoznane podatkowo (zob. np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. 1437/US37/ZI/56/MJ/05).

Spółka zwraca przy tym uwagę na wydany w dniu 5 września 2008 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 790/07), w którym stwierdzono, iż z faktu, że dana umowa okazała się być nieważną w świetle prawa, nie można wyciągać wniosków prawnopodatkowych i zakazywać podatnikowi rozpoznania świadczeń wynikających z tej umowy dla celów p.d.o.p. Według sądu, należy każdorazowo badać stan faktyczny danej sprawy. Nie ma bowiem wątpliwości, iż w przypadku, gdy czynność prawna została uznana za nieważną w związku z zamiarem obejścia prawa, podatnik nie powinien czerpać z tego tytułu korzyści podatkowych. Niemniej jednak, w sytuacji, kiedy treść zawartej umowy była zgodna z prawem, obie strony zgodnie i dobrowolnie wyraziły swój zamiar zawarcia tej umowy i zgodziły się na wszystkie jej postanowienia, a dodatkowo wykonywały swoje obowiązki wynikające z tej umowy, nie ma podstaw, aby odmawiać im możliwości rozpoznania podatkowego świadczeń dokonanych na podstawie takiej umowy, pomimo wątpliwości co do jej ważności. Taka sytuacja miała miejsce właśnie w przypadku Spółki i obu Umów pożyczek.

Dodatkowo należy nadmienić, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z kapitału nie jest wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenie Pożyczkodawcy w postaci odsetek obliczonych na podstawie odpowiednich postanowień obu Umów, dotyczące okresu od zawarcia Umów do notarialnego poświadczenia podpisów na tych Umowach, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż z uwagi na autonomię i przedmiot regulacji prawa podatkowego w orzecznictwie przyjmuje się, że organy podatkowe nie są powołane do tego by stwierdzać czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz czy zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 § 1 ww. ustawy. Mają natomiast prawo i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych i stwierdzenia, czy z tego punktu widzenia umowa wywiera skutki prawne.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia bądź zachowania źródła przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym, na Spółce ciążył obowiązek zapłaty odsetek, stanowiących koszty uzyskania i korzystania z pożyczki. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., dla kwalifikacji prawnej tych wydatków istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel.

Kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga również uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Od 1 stycznia 2009 r. przepis ten brzmi: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu),

* w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p., ustawodawca zawarł regulację szczególną, dotyczącą pożyczek udzielanych spółce przez jej udziałowców. Na mocy tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia (trzykrotność wartości kapitału zakładowego), określoną na dzień zapłaty odsetek.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż oceniając skutki prawne umów zawartych przez Spółkę, pod względem ich znaczenia dla celów podatkowych - wynagrodzenie należne pożyczkodawcy może zostać zaliczone do kosztów podatkowych, jeżeli odsetki zostały faktycznie zapłacone bądź skapitalizowane, z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 11 ustawy o p.d.o.p., które to przepisy nie są przedmiotem niniejszej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku odnośnie pytania 3 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.