IBPBI/2/423-272/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych i skapitalizowanych, zgodnie z postanowieniami umów w okresie od poświadczenia notarialnego podpisów na tych umowach, do czasu ich zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych i skapitalizowanych, zgodnie z postanowieniami umów w okresie od poświadczenia notarialnego podpisów na tych umowach, do czasu ich zapłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła ze swoim jedynym udziałowcem, (dalej: "Pożyczkodawca"), umowy pożyczek:

* z dnia 16 listopada 2006 r. (dalej "Umowa l");

* z dnia 20 grudnia 2006 r. (dalej "Umowa II")

zwane również dalej łącznie "Umowami".

Zarówno w Umowie l, jak i w Umowie II, zawarte zostało postanowienie, na podstawie którego Spółka zobowiązała się do zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia faktycznego zwrotu pożyczki na każde żądanie Pożyczkodawcy, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia wezwania do zwrotu pożyczki.

Ponadto, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Umowy I i Umowy II, odsetki są kapitalizowane w określonych w tych Umowach terminach.

Przedmiotowe Umowy zostały zawarte w zwykłej formie pisemnej. Zgodnie z art. 173 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 stycznia 2004 r. w przypadku, gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi, w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki, oświadczenie woli wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Z uwagi na wątpliwości, jakie powzięły obie Spółki odnośnie kwalifikacji obu Umów jako "czynności przekraczających zakres zwykłych czynności spółki", w dniach 11 i 12 września 2008 r. Spółka oraz Pożyczkodawca dokonały notarialnego poświadczenia podpisów na Umowie I i Umowie II.

Biorąc pod uwagę potencjalne zastrzeżenia odnośnie właściwej formy prawnej, a w konsekwencji ważności i skuteczności prawnej Umowy I i Umowy II w okresie pomiędzy ich zawarciem a poświadczeniem notarialnym podpisów na tych Umowach, Spółka oraz Pożyczkodawca w dniu 28 listopada 2008 r. zawarły porozumienie (dalej: "Porozumienie"), w którym oświadczyły, iż:

* od momentu zawarcia Umowy I i Umowy II ich intencją było przekazanie Spółce przez Pożyczkodawcę kapitału do korzystania pod tytułem zwrotnym, na zasadach określonych w Umowie I i Umowie II;

* ustalone w Umowie I i Umowie II kwoty pieniężne zostały faktycznie wypłacone Spółce przez Pożyczkodawcę, na warunkach uzgodnionych w tych Umowach, a Spółka rzeczywiście korzystała z udzielonych jej w ten sposób środków pieniężnych przez okres ustalony w tych Umowach;

* w konsekwencji, niezależnie od ważności Umowy I i Umowy II w okresie od ich zawarcia do poświadczenia notarialnego podpisów na tych Umowach, Pożyczkodawcy należne jest wynagrodzenie za użyczenie Spółce kapitału, w postaci odsetek obliczonych na zasadach określonych w Umowie I i Umowie II. Odsetki te, zgodnie z postanowieniami obu Umów, podlegają kapitalizacji do kwot głównych określonych w Umowie I i Umowie II;

* Spółka oraz Pożyczkodawca rozumieją, iż od dnia poświadczenia notarialnego podpisów na Umowie I i Umowie II, z uwagi na zachowanie właściwej formy prawnej, bezsporna jest ważność i skuteczność prawna Umowy I i Umowy II i wszystkich postanowień zawartych w tych Umowach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy momentem uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek naliczonych i skapitalizowanych do kwot głównych obu pożyczek, zgodnie z postanowieniami Umowy I i Umowy II w okresie od poświadczenia notarialnego podpisów na tych Umowach, do czasu ich zapłaty będzie moment ich faktycznej zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy:

Odsetki naliczone i skapitalizowane zgodnie z postanowieniami Umowy I i Umowy II do kwot głównych obu pożyczek w okresie od poświadczenia notarialnego podpisów na tych Umowach będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów dla celów p.d.o.p. dopiero w momencie ich zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy.

Zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą na gruncie ustawy o p.d.o.p., odsetki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Zasada ta wynika a contrario z powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów podatkowych odsetki naliczone, lecz niezapłacone. Zdaniem Spółki, w przypadku kapitalizacji odsetek ustawodawca nie przyjął w tym zakresie żadnego wyjątku. Takim szczególnym przepisem, przełamującym ogólną zasadę kasowego rozpoznawania odsetek dla celów p.d.o.p., nie jest w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p. Przepis ten stanowi jedynie, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek; nie zawiera on jednak żadnych sformułowań, które mogłyby wskazywać na to, że chodzi o odsetki skapitalizowane i niezapłacone. W związku z tym, zdaniem Spółki, powyższy przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej zasady potrącalności odsetek, a zatem kosztem podatkowym mogą być odsetki skapitalizowane (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p.), ale zapłacone (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.). Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, wszelkie wyjątki muszą być wyraźnie ustanowione i interpretowane ściśle (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. FSK 1484/04, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r., sygn. FPS 4/02). Zdaniem Spółki, w przypadku kapitalizacji odsetek brak jest wyraźnego przepisu ustanawiającego wyjątek w zakresie kasowego rozpoznawania odsetek dla celów p.d.o.p., a zatem wyjątek taki nie może być konstruowany na podstawie innych reguł wykładni prawa.

W ocenie Spółki, takiego wyjątku od zasady ogólnej nie tworzy również sam fakt uregulowania kapitalizacji odsetek w odrębnym przepisie. Wyodrębnienie tego przepisu jest całkowicie uzasadnione z innej przyczyny - skapitalizowane odsetki są to odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki, a więc z punktu widzenia prawnego kwota skapitalizowanych odsetek nie stanowi od momentu jej kapitalizacji zobowiązania odsetkowego, lecz staje się częścią zobowiązania głównego. Dlatego ustawodawca słusznie umieścił przepis dotyczący kapitalizacji odsetek w regulacji dotyczącej traktowania podatkowego spłaty zobowiązania głównego, tj. pożyczki. W ten sposób zachowana została w tym zakresie właściwa struktura przepisów, tzn. poszczególne przepisy odnoszą się wyłącznie do jednego określonego zagadnienia prawnego (odsetki i zobowiązanie główne), a jednocześnie zostało zagwarantowane, iż odsetki, które z uwagi na ich kapitalizację stają się zobowiązaniem głównym dla celów podatkowych będą dalej traktowane jak odsetki (a zatem będą mogły być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów pod warunkiem spełnienia innych przesłanek potrącalności odsetek).

Stanowisko Spółki, dotyczące konieczności zapłaty skapitalizowanych odsetek w celu ich potrącenia podatkowego, jest poparte również brzmieniem samego art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p. W przepisie tym zostało mianowicie użyte sformułowanie "wydatki". Użycie przez ustawodawcę tego zwrotu wskazuje, iż rozpoznanie kosztu z tytułu kapitalizacji odsetek może nastąpić dopiero wówczas, gdy odsetki te staną się "wydatkiem" podatnika, a więc gdy zostaną rzeczywiście "poniesione", czyli zapłacone. Takie rozumienie tego przepisu jest również zgodne z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., według której kosztem uzyskania przychodów może być tylko koszt "poniesiony", a zatem musi on zostać faktycznie pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Powyższy pogląd podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r., sygn. III SA/Wa 1405/06 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2001 r., sygn. I SA/Wr 1517/98.

W ocenie Spółki, za "zapłatę" odsetek nie może być uznana sama czynność kapitalizacji. Niewątpliwie, z chwilą kapitalizacji odsetek, zwiększają one kwotę główną pożyczki, a zatem z zobowiązania odsetkowego stają się zobowiązaniem głównym. Przedmiotowa zmiana nie ma jednak wpływu na wysokość samego zobowiązania - dłużnik nadal jest zobowiązany do zwrotu wierzycielowi kwoty równej kwocie odsetek podlegających kapitalizacji, inny jest tylko tytuł prawny oraz termin tego zwrotu. Również z punktu widzenia wierzyciela kapitalizacja odsetek nie stanowi ich zapłaty - roszczenia wierzyciela odnośnie sumy skapitalizowanych odsetek pozostają bowiem dalej niezaspokojone (tak również: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz 2005, s. 429). Kapitalizacja stanowi zatem swego rodzaju "uregulowanie" zobowiązania odsetkowego, niemniej samo uregulowanie zobowiązania nie jest równoznaczne z jego zapłatą. A zatem, kapitalizacja odsetek nie wiąże się z poniesieniem żadnego wydatku przez dłużnika. Nie może być zatem podstawą do uznania skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodów - nie będą one bowiem stanowić poniesionych wydatków. Takie stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. 1401/BP-I/4210-49/07/MC. Tak też wydaje się rozumieć zagadnienie uregulowania/zapłaty odsetek ustawodawca, stanowiąc przykładowo, że nie są kosztami podatkowymi odsetki umorzone (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.). Pomimo, że umorzenie również jest formą "uregulowania" zobowiązania cywilnoprawnego, nie następuje jednak rzeczywista zapłata umarzanych odsetek, dlatego nie mogą one być rozpoznane podatkowo.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółka jest zdania, iż odsetki naliczone i skapitalizowane do kwoty głównej obu pożyczek zgodnie z postanowieniami Umowy I i Umowy II od momentu poświadczenia notarialnego podpisów na tych Umowach, będą mogły zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które Spółka osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie lub zabezpiecza źródło przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Od 1 stycznia 2009 r. przepis ten brzmi: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu),

- w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Pojęcie "kapitalizacja odsetek" nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Reasumując, skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji, jeżeli w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 11 ustawy o p.d.o.p. Interpretacja tych przepisów nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku odnośnie pytania 2 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.