IBPBI/2/423-270/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zakupionej na rynku bilansującym powstaje w miesiącu otrzymania oficjalnych danych od OSD oraz wystawienia na ich podstawie faktury korygującej na rzecz klientów Spółki (pytanie wymienione we wniosku jako drugie) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zakupionej na rynku bilansującym powstaje w miesiącu otrzymania oficjalnych danych od OSD oraz wystawienia na ich podstawie faktury korygującej na rzecz klientów Spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 6 maja 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-269/11/MO, IBPBI/2/423-270/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 17 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Spółka sprzedaje energię m.in. odbiorcom końcowym, którzy zużywają ją do własnych celów. Spółka nie posiada własnych urządzeń przesyłowych, którymi miałaby być dostarczona sprzedawana energia. Zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego oraz umową dystrybucyjną Spółka dokonuje dostawy energii elektrycznej do swoich klientów końcowych za pośrednictwem danego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na jego obszarze.

Spółka w momencie sprzedaży wystawia fakturę na sprzedaną ilość energii (opierając się danych przekazanych przez OSD, które mogą być rzeczywiste, lecz często obarczone błędami lub prognozowane) oraz stawkę za MWh. Ze względu na specyfikę przedmiotu dostawy, jaką jest energia elektryczna, ilość energii jaka została faktycznie dostarczona i odebrana przez klienta końcowego z reguły różni się od ilości pierwotnie zafakturowanej. Różnica może przejawiać się zarówno w dostarczeniu mniejszej jak i większej niż umówionej (zafakturowanej) ilości energii. Wiedzę o ilości dostarczonej i odebranej energii elektrycznej Spółka może pozyskać tylko i wyłącznie bazując na danych wystawianych w sposób elektroniczny przez OSD. Nie ma innego źródła danych dla dostawcy energii. Czasem są to dane rzeczywiste, ale bardzo często dane prognozowane. Częste są też błędy ludzkie. Dane te spływają do Spółki z nawet kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy energii. Nierzadko są następnie korygowane przez OSD. Na podstawie danych z OSD Spółka wystawia faktury korygujące dla swoich klientów końcowych.

Cechą charakterystyczną handlu energią elektryczną jest okoliczność, iż nie istnieje możliwość magazynowania tej energii. W związku z powyższym każda sprzedawana ilość energii musi mieć realne pokrycie w postaci "posiadanej" (zakupionej) w tej samej chwili energii - bilans wymiany energii zawsze jest faktycznie zerowy.

W prostym układzie jednego dostawcy hurtowego dla Spółki oraz jednego klienta końcowego Spółki może się zdarzyć, iż Spółka dostarczyła więcej energii klientowi końcowemu niż zakupiła od dostawcy hurtowego. O wysokości tej różnicy Spółka dowiaduje się ostatecznie z informacji przekazanej przez OSD. Aby móc sprzedać również tę różnicę energii, Spółka była zmuszona zakupić ją na rynku bilansującym prowadzonym przez SA. Informację o wysokości i kosztach tej różnicy w postaci raportu handlowego oraz fakturę Spółka otrzymuje w późniejszym czasie. Z uwagi na to, że Spółka kupuje energię od wielu dostawców oraz sprzedaje energię wielu klientom końcowym, a dane od OSD oraz SA spływają w różnym czasie, Spółka nie jest w stanie powiązać kosztów zakupu energii na rynku bilansującym z przychodami z konkretnych transakcji sprzedaży.

Opisane wyżej niezbilansowanie zakupu oraz sprzedaży energii jest na koniec każdego miesiąca analizowane i obliczane przez Spółkę. Na podstawie obliczeń tworzona jest rezerwa księgowa na koszty lub też szacowany jest przychód. Zarówno rezerwa jak i przychód ustalane są wyłącznie dla celów bilansowych (księgowych).

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż umowy na dostawę energii elektrycznej jakie podpisuje z odbiorcami końcowymi energii elektrycznej zawierają postanowienia wskazujące, że dostawa energii rozliczana jest w okresach rozliczeniowych. Z kolei wskazanie okresów rozliczeniowych zawarte jest również w samych umowach lub na fakturach dokumentujących dostawy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zakupionej na rynku bilansującym powstaje w miesiącu otrzymania oficjalnych danych od OSD oraz wystawienia na ich podstawie faktury korygującej na rzecz klientów Spółki... (pytanie wymienione we wniosku jako drugie)

Zdaniem Spółki, jak wynika z opisu stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), ze względu na techniczne uwarunkowania obrotu energią elektryczną Spółka po upływie nierzadko kilku miesięcy otrzymuje informacje o rzeczywistej ilości energii dostarczonej klientom końcowym. W związku z tymi informacjami zachodzi podstawa do zmiany wynagrodzenia należnego Spółce, a Spółka niezwłocznie wystawia faktury korygujące. W tym miejscu Spółka jeszcze raz podkreśla, iż jedynym źródłem informacji o ilości dostarczonej energii są dane przekazywane przez OSD. Dane te niejako wiążą zarówno Spółkę, jak i klientów końcowych Spółki. Przed otrzymaniem owych danych od OSD Spółka nie ma żadnych podstaw by dochodzić innego wynagrodzenia od swoich klientów niż zafakturowanego pierwotnie.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna.

Zdaniem Spółki, należy rozróżnić sytuację, w której konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z potrzeby poprawienia błędu popełnionego już w momencie wystawiania faktury pierwotnej od sytuacji, w której konieczność zmiany wartości z faktury pierwotnej wynika z okoliczności zaistniałych już po wystawieniu faktury pierwotnej. W tej drugiej sytuacji brak jest podstaw, by w chwili wystawiania pierwotnej faktury posłużyć się innymi wartościami. W związku z tym dokonana w tej drugiej sytuacji korekta nie może mieć wpływu na rozliczenie podatkowe okresu, którego dotyczy pierwotna faktura.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stwierdza, iż zasadnym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w miesiącu uzyskania uaktualnionych i urzeczywistnionych danych od OSD oraz wystawienia na ich podstawie faktury korygującej. Teza ta znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów, w szczególności w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 września 2009 r. oraz 20 kwietnia 2010 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-461/09-2/JG oraz IPPB5/423-76/10-2/DG).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d, w związku z cyt. powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli dostawa energii elektrycznej rozliczania jest na podstawie umowy w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego oraz umową dystrybucyjną Spółka dokonuje dostawy energii elektrycznej do swoich klientów końcowych za pośrednictwem danego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na jego obszarze. Spółka w momencie sprzedaży wystawia fakturę na sprzedaną ilość energii (opierając się danych przekazanych przez OSD, które mogą być rzeczywiste, lecz często obarczone błędami lub prognozowane) oraz stawkę za MWh. Ze względu na specyfikę przedmiotu dostawy, jaką jest energia elektryczna, ilość energii jaka została faktycznie dostarczona i odebrana przez klienta końcowego z reguły różni się od ilości pierwotnie zafakturowanej. Na podstawie danych z OSD Spółka wystawia faktury korygujące dla swoich klientów końcowych. Jednocześnie wskazano, iż umowy na dostawę energii elektrycznej jakie podpisuje z odbiorcami końcowymi energii elektrycznej zawierają postanowienia wskazujące, że dostawa energii rozliczana jest w okresach rozliczeniowych. Z kolei wskazanie okresów rozliczeniowych zawarte jest również w samych umowach lub na fakturach dokumentujących dostawy.

W związku z powyższym, na podstawie wystawionych faktur korygujących Spółka winna skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, korekty winny być odniesione do przychodu należnego, który powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z odbiorcą lub na wystawionej fakturze.

Stanowisko Spółki, iż zasadnym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w miesiącu uzyskania uaktualnionych i urzeczywistnionych danych od OSD oraz wystawienia na ich podstawie faktury korygującej, należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem wymienionego we wniosku pytania jako pierwsze, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.