IBPBI/2/423-262/13/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem majątku likwidowanej spółki kapitałowej, w sytuacji gdy nabycie akcji tej spółki nastąpiło w drodze tzw. wymiany udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem majątku likwidowanej spółki kapitałowej, w sytuacji gdy nabycie akcji tej spółki nastąpiło w drodze tzw. wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie jedynym udziałowcem Spółki jest M, spółka kapitałowa będąca włoskim rezydentem podatkowym. Obie spółki wchodzą w skład Grupy Kapitałowej C. W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie C, w przyszłości Spółka może stać się akcjonariuszem spółki akcyjnej S, będącej również polskim rezydentem podatkowym. Transakcja odbędzie się w ten sposób, że obecny akcjonariusz spółki S wniesie całość posiadanego pakietu akcji (uprawniającego do 100% udziału w prawie głosu w S) aportem do Spółki, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, czyli w ramach tzw. wymiany udziałów (dalej: "wymiana udziałów"), o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Następnie, w zależności od decyzji biznesowych Grupy C, możliwe jest w przyszłości, że podjęta zostanie uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki S, wskutek czego w stosunku do S nastąpi otwarcie likwidacji, zgodnie z art. 461 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do S na rzecz Wnioskodawcy - akcjonariusza, stosownie do treści art. 474 § 1 k.s.h. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc), wartości niematerialne i prawne oraz należności. Otrzymane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne mogą następnie zostać zakwalifikowane, jako odpowiednio środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w Spółce. Ponadto możliwe jest, że składnikiem otrzymanego w drodze likwidacji majątku będą środki trwałe w budowie. W takim wypadku Spółka może dokończyć ich budowę, a następnie wprowadzi je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że żaden ze składników majątku spółki S, nie został wniesiony do tej spółki w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczyć wartość przychodu do opodatkowania z tytułu otrzymania majątku związanego z likwidacją S... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku związanego z likwidacją S, powinna zostać obliczona, jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji spółki S składników majątkowych, a wartością nominalną udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz spółki M w zamian za akcje spółki S (w ramach wymiany udziałów).

Otrzymując majątek w związku z likwidacją spółki S, Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Stosownie do treści tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osoby prawnej jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...).

Przepis powyższy wprowadza więc zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega przychód z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego, jednakże tylko w wartości, która przekracza koszt nabycia lub objęcia akcji przez wspólnika, który otrzymuje majątek likwidacyjny.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w świetle wykładni językowej powyższych przepisów, skoro Spółka otrzyma majątek likwidacyjny, to ewentualny przychód do opodatkowania powinien zostać skalkulowany, jako różnica pomiędzy:

* wartością rynkową otrzymanego majątku, tj. jego poszczególnych aktywów, a

* kosztem nabycia akcji likwidowanej zależnej spółki kapitałowej (S).

Równocześnie, zdaniem Spółki, w sytuacji, w której akcje S zostały nabyte przez Spółkę w ramach wymiany udziałów, wartość "kosztu nabycia akcji", którym posługuje się art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Stosownie do treści tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w jednolitej praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2012 r. (znak: IPPB3/423-347/12-2/PK1) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w związku z tym w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów w SPV w drodze wymiany udziałów, dochodem Spółki, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT będzie wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją SPV ponad wartością nominalną udziałów wydanych Wspólnikowi SPV w zamian za jej udziały/akcje";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. (znak: IPPB3/423-56/12-3/ PK1) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W, dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów W. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi/udziałowcom W. w zamian za udziały W";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r. (znak: IPPB3/423-657/11-2/ DP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę od podatników zbywających jej udziały (i w związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia »koszt nabycia« z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. i »wydatki na nabycie« z art. 16 ust. 8e u.p.d.o.p.) (...) kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., będzie wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w Spółce nabywanej";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. (znak: IPPB3/423-516/11-2/ DP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w przypadku, gdy udziały w spółce podlegającej likwidacji zostały nabyte w drodze wymiany udziałów (zgodnie z warunkami z art. 12 ust. 4d UpodPraw), kosztem nabycia będzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e UpodPraw wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych uprzednim udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały/akcje były nabywane, tj. spółki zależnej podlegającej likwidacji".

Podsumowując, kosztem nabycia akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem akcje S w ramach przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów. Zatem wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tego tytułu powinna zostać obliczona, jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji S składników majątkowych (na dzień ich otrzymania), a wartością nominalną udziałów wydanych M w zamian za akcje S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 - 5 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.