IBPBI/2/423-254/10/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Kasy, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania nabywanych składników majątkowych wykorzystywanych przy wykonywaniu działalności, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług finansowych, za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne oraz ustalenia czy dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 - zdarzenie przyszłe) - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania nabywanych składników majątkowych wykorzystywanych przy wykonywaniu działalności, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług finansowych, za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne oraz ustalenia czy dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1752/10/CzP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 3 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Kasa (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.; dalej "Ustawa SKOK"). Na podstawie przepisu art. 2 tej ustawy można stwierdzić, że Wnioskodawca jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami Ustawy SKOK stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 z późn. zm., zdanej dalej "Prawo spółdzielcze"). Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy SKOK, Wnioskodawca prowadzi działalność niezarobkową. Celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywał w latach 2007, 2009 i 2010 oraz planuje nabywać w przyszłości składniki majątku wykorzystywane przy wykonywaniu działalności statutowej, np. nieruchomości gruntowe, budynki, lokale, prawo użytkowania wieczystego gruntu, urządzenia i sprzęt biurowy: meble biurowe, urządzenia klimatyzacyjne, komputery, serwery, urządzenia wielofunkcyjne, drobny sprzęt biurowy, urządzenia telekomunikacyjne, samochody (osobowe oraz inne niż osobowe), a także szereg innych składników majątku, niezbędnych do prowadzenia działalności. Wskazane składniki majątku mają różne przewidywane okresy eksploatacji, co do zasady jednak okres wykorzystywania tych składników majątkowych w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przekracza rok. Nabywane składniki majątku stanowią własność lub współwłasność wnioskodawcy, są kompletne i zdatne do używania zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawca, przy wykorzystaniu wskazanych wyżej składników majątku, realizując cele statutowe, świadczy na rzecz osób fizycznych będących członkami Wnioskodawcy odpłatne usługi finansowe, polegające w szczególności na udzielaniu pożyczek i kredytów swoim członkom oraz pośredniczeniu w rozliczeniach finansowych. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca osiąga przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnień podmiotowych ani przedmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątku wykorzystywane przy wykonywaniu działalności polegającej na świadczeniu odpłatnych usług finansowych stanowią, podlegające amortyzacji, środki trwałe lub odpowiednio wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a i art. 16b Ustawy CIT, a dokonywane od ich wartości początkowej odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadając prawny status spółdzielni, zgodnie z art. 11 Prawa spółdzielczego posiada osobowość prawną. W związku z powyższym, stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 Ustawy CIT, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym którymkolwiek ze zwolnień podmiotowych określonych w art. 6 Ustawy CIT. Wnioskodawca ustala podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, tj. w wysokości nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Osiągane przez Wnioskodawcę przychody nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 Ustawy CIT. Dochody Wnioskodawcy nie korzystają także z żadnego z przewidzianych w art. 17 ust. 1 Ustawy CIT zwolnień od podatku dochodowego.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy SKOK ma charakter niezarobkowy, tym niemniej w ocenie Wnioskodawcy nie oznacza to, że nie stanowi ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), za którą uznaje się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Zdaniem Wnioskodawcy, o tym czy prowadzona przez niego działalność ma cel zarobkowy (w rozumieniu przepisów podatkowych) nie przesądza to, czy zamierza on osiągać z prowadzonej działalności zyski podlegające podziałowi, czy tylko pokrywać koszty swojej działalności osiąganymi przychodami, ale przede wszystkim okoliczność, czy działalność ta oparta jest o rachunek ekonomiczny, tj. zasadę gospodarności zakładającą maksymalizację realizowanych celów przy minimalnym możliwym nakładzie środków. Zdaniem Wnioskodawcy, powołane przypisy Ustawy SKOK, niestanowiące regulacji podatkowych, nie mogą wpływać na ocenę skutków podatkowych działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, albowiem działalność ta, polegająca na świadczeniu odpłatnych usług finansowych, nie wykazuje żadnych różnic w porównaniu do analogicznej działalności wykonywanej np. przez banki (rozliczenia finansowe prowadzone przez Wnioskodawcę na zlecenie jej członków dokonywane są na podstawie przepisów Prawa bankowego). W ocenie Wnioskodawcy należy bowiem oddzielać fakt istnienia pomiędzy Wnioskodawcą a członkiem więzów prawnych wynikających ze stosunku członkostwa (a w przypadku banku stosunków korporacyjnych wynikających z faktu posiadania akcji), od stosunków prawnych, jakie pomiędzy Wnioskodawcą a członkiem nawiązują się w przypadku zawarcia umowy o świadczenie określonej usługi finansowej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, prowadząc "niezarobkową" działalność w rozumienia Ustawy SKOK, świadczy on jednocześnie usługi na rzecz swoich członków na zasadach komercyjnych, tj. zakładając osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego prowadzonej działalności - do czego obligują ją wskazane wyżej przepisy Ustawy SKOK, a więc prowadzi w istocie zarobkową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

W przypadku podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszt uzyskania przychodów stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Analogicznie, w myśl art. 16b ust. 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Mając na uwadze brzmienie powołanych wyżej przepisów Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na fakt, iż prowadzona przez Niego działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątku służące prowadzonej działalności gospodarczej spełniają warunki umożliwiające uznanie ich za podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w rozumieniu Ustawy CIT. Skoro natomiast nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątku stanowią środki trwałe i odpowiednio wartości niematerialne i prawne w rozumieniu Ustawy CIT, podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami art. 16a-16 m Ustawy CIT, odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 Ustawy CIT.

Wnioskodawca nadmienia, że zasadności powyższego stanowiska nie narusza pogląd prawny wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2010 r. o sygnaturze II FSK 1761/09 oraz II FSK 1760/09, jakkolwiek bowiem przedmiotowe wyroki wydane zostały w sprawie dotyczące podatnika prowadzącego działalność na podstawie przepisów Ustawy SKOK, to przedmiot działalności statutowej wykonywanej przez tego podatnika oraz charakter prowadzonej przez niego działalności odbiegał, w istotny dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku sposób, od przedmiotu działalności Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.), przepisy tej ustawy określają zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, zwanych dalej "kasami", oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, zwanej również "Kasą Krajową".

Artykuł 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej. Z treści art. 3 ust. 2 wynika z kolei, iż kasy prowadzą działalność niezarobkową.

Stosownie natomiast do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych-wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, (a nie tylko w roku ich nabycia) ustawodawca przyjął zasadę, że ww. wydatki na nabycie lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono enumeratywnie składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), które amortyzacji nie podlegają, tj.:

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż aby wymienione w art. 16a i 16b składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

* stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe),

* powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne),

* przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,

* powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku, a więc wyposażone we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz być sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Jak już wcześniej wskazano, jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych przez podatnika składników majątku jest wykorzystanie tych aktywów na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Analiza powyższych definicji prowadzi do wniosku, iż jedną z istotnych cech kwalifikowania danej aktywności podmiotu jako działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter (mający na celu osiągnięcie zysku).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że działalność niezarobkowa wykonywana przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową nie stanowi w myśl ww. przepisów działalności gospodarczej. Tym samym nabywane przez Kasę składniki majątku, w związku z dyspozycją art. 16a ust. 1 i 2 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią środków trwałych lub odpowiednio wartości niematerialnych i prawnych z uwagi na niewykorzystanie ich w działalności gospodarczej. W konsekwencji, wydatki na ich nabycie podlegają kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 ww. ustawy i stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz w sprawach będących przedmiotem pytań dotyczących stanów faktycznych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-