IBPBI/2/423-252/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2013 r. Sygn. akt I SA/Gl 1322/13, wniosku z 1 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 sierpnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych przeznaczonych na poczęstunek dla partnerów handlowych Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych przeznaczonych na poczęstunek dla partnerów handlowych Spółki. W dniu 7 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-995/12/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych przeznaczonych na poczęstunek dla partnerów handlowych Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 9 listopada 2012 r. Pismem z 21 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 listopada 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 27 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-127/12/MS odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 2 stycznia 2013 r. Pismem z 30 stycznia 2012 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 21 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-18/13/MS udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 grudnia 2013 r., Sygn. akt I SA/Gl 1322/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2013 r. Sygn. akt I SA/Gl 1322/13 wpłynął do tut. Biura 3 marca 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje zakupu artykułów spożywczych z przeznaczeniem do sekretariatów firmy, takich jak: cukier, kawa, herbata, paluszki, ciastka, cukierki, mleko do kawy, soki, woda mineralna, c. Koszt zakupionych artykułów przeznaczonych na poczęstunek ujmuje na koncie 401 - 07 zużycie materiałów z analityką artykuły spożywcze i zalicza je do kosztów uzyskania przychodu z równoczesnym odliczeniem podatku VAT naliczonego. Zakupione artykuły spożywcze podawane są w trakcie spotkań z partnerami handlowymi, odbywających się w siedzibie firmy. W trakcie rozmów, negocjacji, omawiania warunków umów bądź ich podpisywania, Zarząd podejmuje kontrahentów wyżej wymienionymi artykułami, stanowiącymi drobny poczęstunek nie mający charakteru wystawności. Działania Zarządu są ściśle związane z prowadzoną działalnością firmy.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Spółka prawidłowo ujmuje w księgach wydatki na zakup wymienionych artykułów spożywczych, uznając je jako koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu, będące poza kosztami reprezentacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty jakie ponosi Spółka na zakup artykułów spożywczych przeznaczonych na poczęstunek dla partnerów handlowych, nie wchodzą w zakres kosztów reprezentacji i mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-995/12/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych przeznaczonych na poczęstunek dla partnerów handlowych Spółki za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1322/13 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. że (...) Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na drobny poczęstunek (paluszki, ciastka, cukierki) oraz napoje (m.in. kawa, herbata, woda mineralna, coca-cola) dla kontrahentów w siedzibie firmy.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej kwalifikacji tych wydatków. Zdaniem spółki można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie organu wydatki te nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów bowiem stanowią one koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Wskazać należy przede wszystkim, iż analogiczna kwestia była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów w dniu 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, dlatego też w dalszej kolejności wielokrotnie je przywoła. (...)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Sąd przypomniał również, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to tym samym określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius). (...) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wyjaśnienia wymaga czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca ich podawania oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Wskazał w tym zakresie, iż: "celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności."

Odwołując się do etymologii terminu "reprezentacja" NSA zwrócił uwagę, że pochodzi on od łacińskiego słowa "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (...). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż poniesione przez Spółkę wydatki na drobne artykuły żywnościowe i napoje serwowane w firmie podczas rozmów z kontrahentami pozostawały w ścisłym związku z prowadzonymi rozmowami handlowymi a ich dominującym celem nie była poprawa wizerunku Spółki. Poczęstunek dla partnerów handlowych stwarza właściwy klimat dla negocjacji, omawiania warunków umów i ma związek z osiąganym przychodem. Z powyższych względów uznać należy, iż są to wydatki mieszczące się w kategorii wydatków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i brak jest podstaw do ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy jako wydatków na reprezentację. (...)

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a także treść art. 153 ustawy z 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 1 sierpnia 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W tym kształcie przepis ten został wprowadzony do ustawy o p.d.o.p. mocą art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Istota nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., sprowadzała się do likwidacji limitu wydatków na reklamę niepubliczną zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zaproponowanych zmian wydatki na reklamę zaliczane będą do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na charakter reklamy, a wydatki na reprezentację nie będą stanowiły kosztu podatkowego.

Pojęcie "reprezentacja" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Ścisła wykładnia powołanego przepisu nakazuje wyłączyć z kosztów na omawianej podstawie wyłącznie literalnie tam wskazane rodzaje kosztów zaliczonych do kosztów reprezentacji. Nie można jednakże prowadzić wnioskowania a contrario, że każde innego rodzaju niż wymienione w przepisie koszty, poniesione przykładowo na zakup usług gastronomicznych, niestanowiące reprezentacji, będą kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też nie. Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. Decydującymi kwalifikatorami nie mogą być przy tym ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu", czy też "okazałości".

Wyjaśnienia wymaga czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca ich podawania oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Odwołując się do etymologii terminu "reprezentacja", należ zwrócić uwagę, że pochodzi on od łacińskiego słowa "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Oznacza to, że "reprezentacja", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p., stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy kierować się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów, zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28).

Wydatki ponoszone przez Spółkę związane z poczęstunkiem osób będących klientami winny być uznane za koszt uzyskania przychodów; nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jednocześnie wydatki te (drobny poczęstunek oraz napoje - kawa, herbata oraz obiad lub inny posiłek na koszt zapraszającego) to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zatem tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że poniesione przez Spółkę wydatki na drobne artykuły żywnościowe i napoje serwowanie w firmie podczas rozmów z kontrahentami pozostawały w ścisłym związku z prowadzonymi rozmowami handlowymi a ich dominującym celem nie była poprawa wizerunku Spółki. Poczęstunek dla partnerów handlowych stwarza właściwy klimat dla negocjacji, omawiania warunków umów i ma związek z osiąganym przychodem. Z powyższych względów uznać należy, że są to wydatki mieszczące się w kategorii wydatków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i brak jest podstaw do ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, jako wydatków na reprezentację.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po przednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.