IBPBI/2/423-248/11/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie sukcesorem zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE udzielonych odpowiednio P2 i P4 i w odniesieniu do tych zezwoleń będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie sukcesorem zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE udzielonych odpowiednio P2 i P4 i w odniesieniu do tych zezwoleń będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: P1) działa w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 5 grudnia 2003 r. (zmienionego w dniu 18 grudnia 2008 r. w związku z rozszerzeniem zakresu i zmianą alokacji wydatków inwestycyjnych). P1 skorzystała z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ulga). Do dnia dzisiejszego P1 w całości wykorzystała przysługującą jej Ulgę. P1 poniosła w latach ubiegłych straty z działalności opodatkowanej, które chce rozliczyć z dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym w kolejnych latach podatkowych.

Spółka P2 działa w SSE na podstawie zezwolenia z dnia 28 czerwca 1999 r. (zmienionego w dniu 18 stycznia 2005 r. w związku z wnioskiem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw). W związku z tym P2 korzysta z Ulgi i do dnia dzisiejszego nie wykorzystała jej w całości. P2 osiąga zarówno dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane podatkiem dochodowym, gdyż jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą poza SSE. P2 nie posiada strat podatkowych do rozliczenia w latach kolejnych.

Spółka P4 działa w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń: z dnia 10 listopada 2000 r. (zmienionego w dniu 9 kwietnia 2002 r. w związku z dostosowaniem warunków zwolnienia do większej niż pierwotnie zakładano liczby zatrudnionych) i z dnia 8 grudnia 2006 r. W związku z tym, P4 korzysta z Ulgi i do dnia dzisiejszego nie wykorzystała jej w całości. P4 osiąga zarówno dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane podatkiem dochodowym. P4 posiada także do rozliczenia straty podatkowe z lat ubiegłych.

Wszystkie wyżej wskazane podmioty były na dzień 1 maja 2004 r. przedsiębiorstwami innymi niż małe i średnie w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw.

Obecnie P1 rozważa połączenie z P2 i P4 w celu optymalizacji i poprawy efektywności działalności operacyjnej grupy kapitałowej, do której należą P1, P2 i P4. Aktualnie P1 i P2 mają tego samego właściciela. P1 posiada 100% akcji spółki trzeciej, która z kolei posiada 100% udziałów w P4, przy czym spółka trzecia jest w trakcie likwidacji i z dniem zakończenia jej likwidacji P1 będzie posiadała 100% udziałów w P4. W wyniku planowanego połączenia, następcą prawnym wszelkich praw i obowiązków P2 i P4 będzie P1. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą m.in. wykorzystując aktywa i na terenach należących obecnie do P1, P2 i P4.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy P1 będzie sukcesorem zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE udzielonych odpowiednio P2 i P4 i czy w odniesieniu do tych zezwoleń będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, po połączeniu P1, P2 i P4, będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o zezwolenia na prowadzenie działalności na terenach SSE udzielone odpowiednio P2 (jedno zezwolenie) i P4 (dwa zezwolenia), ponieważ zezwolenia te nie stracą ważności, a P1 stanie się sukcesorem wszystkich trzech zezwoleń.

Na podstawie art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), z dniem połączenia spółek, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W szczególności na spółkę przejmującą przechodzą zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Takie uprawnienie spółki przejmującej wynikające z k.s.h. dotyczy zezwoleń, koncesji i ulg udzielonych po wejściu w życie k.s.h. (tj. od dnia 1 stycznia 2001 r.). Przejęcie zezwoleń, koncesji i ulg udzielonych wcześniej (tj. przed wejściem w życie k.s.h.) uzależnione jest natomiast od tego, czy uprzednie przepisy przewidywały przejście takich uprawnień na spółkę przejmującą (por. art. 618 k.s.h.).

Przed dniem 1 stycznia 2001 r. sukcesję prawną analogicznie regulował art. 285 § 3 Kodeksu handlowego. Zgodnie z tym przepisem z chwilą wykreślenia spółki przejętej, spółka przejmująca wstępowała we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej. Na gruncie prawa podatkowego podobnie kwestię łączenia spółek normowała Ordynacja podatkowa (obowiązująca od dnia 1 stycznia 1998 r.). Art. 93 Ordynacji podatkowej, stanowi mianowicie, iż przedmiotem sukcesji podatkowej w przypadku łączenia spółek, są wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym również związane z korzystaniem z niezrealizowanych przez spółkę przejmowaną ulg lub zwolnień podatkowych.

Podobnie poruszaną kwestię normują przepisy regulujące działalność specjalnych stref ekonomicznych.

Przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych obowiązujące w momencie wydawania zezwolenia P2 oraz jednego z zezwoleń P4 (z 2000 r.) wprost określały, że utrata prawa do zwolnień z podatku dochodowego związana z przeniesieniem w jakiejkolwiek formie własności składników majątkowych, z którymi były związane te zwolnienia, nie dotyczy przeniesienia własności w wyniku przekształcenia, łączenia lub podziału podmiotów.

W 2001 r. przepisy te zostały co prawda uchylone, nie oznaczało to jednak, iż łączenie podmiotów skutkowało odtąd utratą prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. Potwierdzają to liczne interpretacje podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 22 września 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-819/10/SD, Minister Finansów potwierdził, że utrata prawa do zwolnienia z podatku dochodowego w razie przeniesienia w jakiejkolwiek formie składników majątkowych, z którymi były związane odliczenia od podatku, nie dotyczy przeniesienia własności w wyniku łączenia podmiotów. Przepisy bowiem wskazują na sytuację przeniesienia składników majątkowych na inny podmiot w przypadku, gdy podmiot zbywający zachowuje swój byt prawny. Tym samym przepis ten nie dotyczy sytuacji połączenia, bowiem nie dochodzi tutaj do przeniesienia własności składników majątkowych przez przedsiębiorcę na inny podmiot, ale do połączenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy z działalnością gospodarczą innego przedsiębiorcy. Podobnie nie można twierdzić, iż w wyniku połączenia dochodzi do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Działalność ta jest bowiem dalej kontynuowana w sposób nieprzerwany przez następcę prawnego. Powołana powyżej interpretacja jest zgodna z wcześniejszymi stanowiskami innych organów skarbowych (por. m.in. postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2005 r. Znak: DP/P1/423-0019/2/05/AP).

Także obecnie obowiązująca treści ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie przewiduje utraty ulgi na skutek zmian kapitałowych w przedsiębiorstwach. W art. 19 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, enumeratywnie określono sytuacje, w których zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej wygasa lub może zostać cofnięte. Wśród tych przypadków, będących katalogiem zamkniętym, nie wymieniono połączenia spółek.

Wreszcie same zezwolenia wydane P2 i P4 oraz przepisy powołujące SSE nie przewidują utraty zezwolenia po połączeniu spółek (tym samym nie spełnia się przywołana powyżej przesłanka negatywna wskazana w art. 494 k.s.h.).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że P1 będzie mogła korzystać po połączeniu z P2 i P4 z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE wydanych odpowiednio P2 i P4, a tym samym korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z interpretacjami organów skarbowych, wydanymi w podobnych stanach faktycznych (por. PBB1/423-422/04 z 21 września 2004 r., BI/005-0833/04 z 3 maja 2005 r., PD/423-85/05 z 7 listopada 2005 r., PUS.I/423/9/06 z 25 kwietnia 2006 r., PUS.I/423/46-2/06 z 7 sierpnia 2006 r., ILPB3/423-431/08-4/DS z 7 października 2008 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 947, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 494 § 1 k.s.h., Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Artykuł 494 § 2 k.s.h. dodaje ponadto, iż na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. § 2 dodaje iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zatem w wyniku łączenia się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Ponadto proces łączenia się spółek przez przejęcie związany jest z sukcesją podatkową. Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozważa połączenie z P2 i P4 w celu optymalizacji i poprawy efektywności działalności operacyjnej grupy kapitałowej, do której należą P1, P2 i P4. Aktualnie P1 i P2 mają tego samego właściciela. P1 posiada 100% akcji spółki trzeciej, która z kolei posiada 100% udziałów w P4, przy czym spółka trzecia jest w trakcie likwidacji i z dniem zakończenia jej likwidacji P1 będzie posiadała 100% udziałów w P4. W wyniku planowanego połączenia, następcą prawnym wszelkich praw i obowiązków P2 i P4 będzie P1. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą m.in. wykorzystując aktywa i na terenach należących obecnie do P1, P2 i P4.

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

Powyższe przypadki utraty/cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowią katalog zamknięty, tj. tylko enumeratywnie wymienione przypadki mogą stanowić podstawę cofnięcia pozwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, a w efekcie utraty zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów strefowych. Przytoczone przepisy nie wskazują połączenia spółek kapitałowych (i związanej z nim sukcesji prawno-podatkowej) jako podstawy do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W rezultacie w przypadku sukcesji generalnej zezwolenie nadal obowiązuje, a sukcesorem praw i obowiązków wynikających z zezwolenia staje się podmiot przejmujący.

Reasumując, w myśl przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej, w wyniku połączenia się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 k.s.h., na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka łącząca się posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zatem Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., w oparciu o posiadane przez P2 i P4 zezwolenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.