IBPBI/2/423-247/11/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca po połączeniu z P2 i P4, jako spółka przejmująca będzie mógł w roku połączenia i w latach następnych rozliczać stratę podatkową P1 i P4 z lat ubiegłych, z dochodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca po połączeniu z P2 i P4, jako spółka przejmująca będzie mógł w roku połączenia i w latach następnych rozliczać stratę podatkową P1 i P4 z lat ubiegłych, z dochodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: P1) działa w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 5 grudnia 2003 r. (zmienionego w dniu 18 grudnia 2008 r. w związku z rozszerzeniem zakresu i zmianą alokacji wydatków inwestycyjnych). P1 skorzystała z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ulga). Do dnia dzisiejszego P1 w całości wykorzystała przysługującą jej Ulgę. P1 poniosła w latach ubiegłych straty z działalności opodatkowanej, które chce rozliczyć z dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym w kolejnych latach podatkowych.

Spółka P2 działa w SSE na podstawie zezwolenia z dnia 28 czerwca 1999 r. (zmienionego w dniu 18 stycznia 2005 r. w związku z wnioskiem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw). W związku z tym P2 korzysta z Ulgi i do dnia dzisiejszego nie wykorzystała jej w całości. P2 osiąga zarówno dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane podatkiem dochodowym, gdyż jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą poza SSE. P2 nie posiada strat podatkowych do rozliczenia w latach kolejnych.

Spółka P4 działa w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń: z dnia 10 listopada 2000 r. (zmienionego w dniu 9 kwietnia 2002 r. w związku z dostosowaniem warunków zwolnienia do większej niż pierwotnie zakładano liczby zatrudnionych) i z dnia 8 grudnia 2006 r. W związku z tym, P4 korzysta z Ulgi i do dnia dzisiejszego nie wykorzystała jej w całości. P4 osiąga zarówno dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane podatkiem dochodowym. P4 posiada także do rozliczenia straty podatkowe z lat ubiegłych.

Wszystkie wyżej wskazane podmioty były na dzień 1 maja 2004 r. przedsiębiorstwami innymi niż małe i średnie w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw.

Obecnie P1 rozważa połączenie z P2 i P4 w celu optymalizacji i poprawy efektywności działalności operacyjnej grupy kapitałowej, do której należą P1, P2 i P4. Aktualnie P1 i P2 mają tego samego właściciela. P1 posiada 100% akcji spółki trzeciej, która z kolei posiada 100% udziałów w P4, przy czym spółka trzecia jest w trakcie likwidacji i z dniem zakończenia jej likwidacji P1 będzie posiadała 100% udziałów w P4. W wyniku planowanego połączenia, następcą prawnym wszelkich praw i obowiązków P2 i P4 będzie P1. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą m.in. wykorzystując aktywa i na terenach należących obecnie do P1, P2 i P4.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca po połączeniu z P2 i P4, jako spółka przejmująca będzie mógł w roku połączenia i w latach następnych rozliczać stratę podatkową P1 i P4 z lat ubiegłych, z dochodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, będzie mogła, po połączeniu z P2 i P4, ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania, uwzględnić stratę podatkową z lat ubiegłych poniesioną jedynie w związku z działalnością opodatkowaną P1.

Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przejmowanych (jakimi w planowanym połączeniu są P2 i P4). W związku z tym tylko straty podatkowe poniesione w ubiegłych latach przez P1 (która w planowanym połączeniu będzie spółką przejmującą) będą mogły być wykorzystane po połączeniu i rozliczane z dochodem P1 podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Straty P4 z lat ubiegłych z działalności opodatkowanej pozostaną natomiast po połączeniu nierozliczone. W związku z tym po połączeniu P1, P2 i P4 dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu będzie mógł zostać obniżony tylko o straty podatkowe poniesione przed połączeniem przez P1.

Takie stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych. W piśmie ITPB3/423-257b/10/MK z dnia 31 sierpnia 2010 r. Minister Finansów wskazuje, iż przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ww. ustawy jedynie wykluczają możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych u poprzedników prawnych w latach poprzedzających rok połączenia. Z brzmienia tych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat z działalności opodatkowanej poniesionych przez nią samą gdyż po połączeniu zachowuje ona swój byt prawny. Podobne stanowisko zawarto w piśmie IPPB3/423-648/09-7/AG z dnia 18 listopada 2009 r. oraz IP-PB3-423-520/07-2/MB z dnia 20 lutego 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Powyższy przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl postanowień art. 93 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego, wynikająca z art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, może ulec ograniczeniu z uwagi na uregulowania zawarte w innych ustawach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponadto stosowanie do art. 7 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ww. ustawy wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych u poprzedników prawnych w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tj. poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu.

Reasumując, Wnioskodawca będzie posiadał prawo do podatkowego rozliczenia osiągniętych przez siebie strat w oparciu o zasady przewidziane w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.