IBPBI/2/423-240/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-240/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 18 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym instalację, któremu przyznano uprawnienia do emisji w związku z tym jest obowiązany do monitorowania wielkości emisji i rozliczania uprawnień zgodnie z ustawą z 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji.

W konsekwencji Spółka jako podmiot dokonujący emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jest zobowiązana do corocznego umorzenia odpowiedniej ilości uprawnień do emisji. W związku z zawartym przez Spółkę kontraktem i jego realizacją, następuje zwiększenie emisji gazów do atmosfery, co skutkować może, o ile nie zostanie w inny sposób ograniczona emisja gazów do atmosfery, zobowiązaniem Spółki do umorzenia, zgodnie z powyższymi przepisami, dodatkowych uprawnień do emisji.

W związku z tym od 2010 r. Spółka nabywa dodatkowe uprawnienia do emisji w celu ich umorzenia.

Faktury dokumentujące nabycie uprawnień ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki. Zgodnie z polityką rachunkowości uprawnienia do emisji prezentowane są jako wartości niematerialne, które podlegają umorzeniu. Faktura dokumentująca nabycie uprawnień nie jest ujmowana w księgach przez rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie:

(i) koszty bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie

(ii) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie.

Ponieważ koszty związane z nabyciem uprawnień nie można przyporządkować bezpośrednio do przychodów, a obowiązek umorzenia uprawnień wynika z prowadzonej działalności Spółki i prawnych obowiązków wynikających z prowadzenia takiego profilu działalności, to w ocenie Spółki koszty te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1426/09/MO;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-872/09-2/EK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009 r., sygn. ITPB3/423-556/09/MT;

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1234/10.

Konsekwentnie, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować przepisy dotyczące kosztów pośrednich, tj. art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reguła dotycząca wydatków rozliczanych w czasie dotyczy sytuacji, gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach i nie jest możliwe ustalenie jakiego okresu dotyczą, a więc, drugie zdanie art. 15 ust. 4d nie znajduje zastosowania do przedstawionego w stanie faktycznym jednorazowego nabycia określonych ilości uprawnień do emisji. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny zatem zostać zdaniem Spółki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 4e, przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Spółki, przez dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Spółki należy w przedmiotowej sytuacji uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej nabycie uprawnień. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-872/09-2/EK), stwierdził, iż "wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji gazów, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. w dacie ujęcia faktury w księgach rachunkowych Spółki."

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazywał, iż "wydatki Spółki związane zarówno z przyznaniem pierwotnym, jak i nabyciem jednostek redukcji emisji (CER lub ERU) lub uprawnień EUA będą stanowiły koszt podatkowy w momencie (na dzień) ujęcia zobowiązania (zakupu przedmiotowych jednostek) w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

W opinii Spółki, bez wpływu na sytuację prawnopodatkową w zakresie rozliczania wydatków na nabycie uprawnień do emisji pozostaje fakt, iż zgodnie z polityką rachunkową Spółki nabyte uprawnienia do emisji są traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające umorzeniu. Należy bowiem zauważyć, iż katalog wartości niematerialnych i prawnych zamieszczony w art. 16b u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym, ograniczonym do następujących praw majątkowych:

Należy zatem podkreślić, iż uprawnienia do emisji (zarówno EUA jak i CER) nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. i nie podlegają amortyzacji podatkowej. Fakt, iż dane składniki majątkowe podlegają amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie determinuje uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne według przepisów podatkowych. Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w orzeczeniach organów podatkowych, które wskazują wprost, iż sposób rozliczania wydatków na nabycie uprawnień dla celów bilansowych pozostaje obojętny dla rozliczeń podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał w interpretacji z 27 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1122/08/MS) za prawidłowe stanowisko podatnika wskazującego, iż "dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.".

Podsumowując, zdaniem Spółki wydatki na zakup uprawnień do emisji jako koszty pośrednie powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a datą poniesienia będzie dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.