IBPBI/2/423-231/10/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 lutego 2010 r.) uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, w stosunku do odsetek wypłacanych przez uczestnika cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, w stosunku do odsetek wypłacanych przez uczestnika cash poolingu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 24 marca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-231/10/JS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 8 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r. - data wpływu 8 kwietnia 2010 r.:

Wnioskodawca zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling), oferowanej przez bank. Pozostałymi uczestnikami cash poolingu są polskie i zagraniczne spółki należące do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca, które posiadają rachunki w tym samym banku, a ponadto zawarły z tym bankiem umowę dotyczącą cash poolingu. Celem usługi cash poolingu jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z grupy.

Funkcjonujący w banku model cash poolingu oparty jest na następujących zasadach: Wnioskodawca (oraz inni uczestnicy cash poolingu), wśród rachunków posiadanych w banku, posiada również tzw. rachunek koncentrujący, prowadzony odrębnie dla każdej waluty. Na zakończenie każdego dnia roboczego bank ustala ogólne saldo Wnioskodawcy jak i innych spółek korzystających z tej usługi. Ustalenie to następuje poprzez stwierdzenie sald poszczególnych rachunków koncentrujących Wnioskodawcy (oraz innych uczestników cash poolingu) - saldo danego rachunku koncentrującego prowadzonego dla Wnioskodawcy jest wynikiem operacji dokonywanych w danym dniu na wszystkich jego rachunkach i przeniesienia stanów rachunków na zakończenie tego dnia roboczego na rachunek koncentrujący w danej walucie. W oparciu o powyższe bank stwierdza, czy Wnioskodawca na zakończenie danego dnia roboczego posiada saldo dodatnie (jest posiadaczem dodatnim), czy zaś posiada saldo ujemne (jest posiadaczem ujemnym). Następnie, na zakończenie danego dnia roboczego w przypadku dodatniego salda Wnioskodawcy, bank przenosi całość lub część wierzytelności, które przysługiwały bankowi wobec posiadaczy ujemnych, otrzymując od Wnioskodawcy równowartość tych wierzytelności. Przeniesienie to opiera się bądź na metodzie alokacji proporcjonalnej (polega ona na tym, iż ogólna suma wierzytelności przysługujących bankowi wobec posiadaczy ujemnych jest dzielona proporcjonalnie pomiędzy posiadaczy dodatnich i przelewana na każdego z nich w wysokości wynikającej z dokonania proporcjonalnego podziału), bądź na metodzie alokacji priorytetowej (polega ona na tym, iż ogólna suma wierzytelności przysługujących bankowi wobec posiadaczy ujemnych nie jest dzielona proporcjonalnie pomiędzy posiadaczy dodatnich, lecz poszczególnym rachunkom posiadaczy - w zależności od tego czy saldo na ich rachunku koncentrującym jest dodatnie, czy ujemne - przypisywane są odpowiednie priorytety określone cyfrą wskazujące - dla posiadaczy dodatnich - pierwszeństwo w nabywaniu przez nich wierzytelności; - dla posiadaczy ujemnych - pierwszeństwo w zbywaniu przez bank wierzytelności wobec nich).

Na początku następnego dnia roboczego Wnioskodawca, na rzecz którego w poprzednim dniu roboczym dokonany został przelew wierzytelności, dokonuje zwrotnego przelewu przedmiotowych wierzytelności otrzymując od banku równowartość tych wierzytelności, w wyniku którego ponownie bankowi (a nie - jak przez okres od zakończenia poprzedniego dnia roboczego do rozpoczęcia następnego dnia roboczego - Wnioskodawcy) przysługują wierzytelności wobec posiadaczy ujemnych.

W efekcie uczestniczenia w cash poolingu, jeśli u Wnioskodawcy w danym dniu wystąpiło na rachunku koncentrującym saldo dodatnie, otrzymuje odsetki wyższe od tych, jakie otrzymałby w przypadku zdeponowania na rachunku bankowym kwoty w wysokości tego salda. Natomiast, jeśli u Wnioskodawcy w danym dniu wystąpiło saldo ujemne, płaci odsetki niższe od tych, jakie zapłaciłaby w przypadku zaciągnięcia w banku kredytu w wysokości tego salda.

Zawsze od Wnioskodawcy (a więc zarówno wtedy, gdy na zakończenie poszczególnych dni roboczych danego miesiąca występowało na rachunku koncentrującym saldo dodatnie, jak i wtedy, gdy na zakończenie poszczególnych dni roboczych danego miesiąca występowało na rachunku koncentrującym saldo ujemne), pobierana jest przez bank prowizja (prowizja ta pobierana jest za cały rok z góry). Wysokość odsetek pobieranych od Wnioskodawcy, gdy na zakończenie poszczególnych dni roboczych wystąpiło u Niego na rachunku koncentrującym saldo ujemne, jak i prowizja pobierana przez bank od tej spółki, kalkulowane są w ten sposób, iż ich suma jest nie większa niż odsetki, jakie Wnioskodawca zapłaciłaby, gdyby zaciągnął w banku kredyt w wysokości ujemnego salda. Wypłaty odsetek przez Wnioskodawcę na rzecz spółki, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych wystąpiło na rachunku koncentrującym saldo dodatnie, dokonuje bank na podstawie zawartej umowy cash poolingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę, będącym posiadaczem salda ujemnego, uczestnikowi cash poolingu będącemu posiadaczem salda dodatniego, znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodu, wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę innemu uczestnikowi cash poolingu będącemu posiadaczem dodatnim, nie znajdują zastosowania ograniczenia w zakresie uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodu, wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie analizy przedmiotowego problemu trzeba wskazać, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza), osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w swej treści analogiczne rozwiązania dotyczące odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną. Zgodnie z jego brzmieniem, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Sposób ustalenia wartości kapitału zakładowego - dla potrzeb omawianej regulacji - określa art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei art. 16 ust. 7b tej ustawy zawiera definicję pożyczki. Z cytowanych regulacji wynika, iż podstawową przesłanką stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest to, aby płatność odsetek była dokonywana z tytułu pożyczki, udzielonej danemu podmiotowi przez określone jednostki powiązane.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 tej ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Odnosząc treść cytowanej definicji do analizowanej sytuacji dostrzec należy, iż w przypadku cash poolingu nie można uznać, iż mamy do czynienia z pożyczką udzielaną Wnioskodawcy przez posiadacza dodatniego. Wnioskodawca zawrze bowiem wielostronną umowę cash poolingu z bankiem, nie będzie on natomiast zawierał umowy pożyczki z posiadaczem dodatnim. Posiadacz dodatni poprzez uczestnictwo w cash poolingu wyraził jedynie gotowość do chwilowego (na okres pomiędzy zakończeniem jednego dnia roboczego a rozpoczęciem następnego dnia roboczego) przejęcia zobowiązań posiadacza ujemnego wobec banku.

Z uwagi na fakt, iż dokonywane przez Wnioskodawcę oraz innych uczestników cash poolingu - za pośrednictwem banku - czynności nie mają charakteru pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ww. ustawy, stwierdzić należy, iż przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą tu znaleźć zastosowania.

Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają poglądy prezentowane przez organy skarbowe. Tytułem przykładu można tu wskazać postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2006 r. (sygn. RO/436-2/06), gdzie wskazano, iż "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że bank oferuje spółce usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grup kapitałowych (cash pooling) świadczoną na podstawie umowy o świadczenie usługi db-cash sweep pl i umowy cesji wierzytelności z tytułu kredytów w rachunku. Usługa ta będzie polegała na przeniesieniu środków dostępnych na rachunkach spółek posiadających salda dodatnie na rachunkach na rzecz innych spółek wskazujących salda ujemne na rachunkach. W związku z powyższym, spółki wskazujące salda ujemne na rachunkach, tj. spółki będące dłużnikami banku zostają dłużnikami innych spółek począwszy od końca danego dnia roboczego do początku następnego dnia roboczego. Przenoszenie sald na rachunkach odbywa się na podstawie umowy cesji wierzytelności z tytułu kredytów w rachunku. Dokonywane przez podmioty należące do grupy spółek - za pośrednictwem banku - czynności usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową, nie mają charakteru pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ww. ustawy. W ramach tych usług dający pożyczkę nie przenosi na własność biorącego pożyczkę określone ilości pieniędzy (następuje tu cesja wierzytelności), stąd też w przypadku tym stosowanie ograniczeń w zakresie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, nie ma zastosowania".

Ponadto, z cytowanych uregulowań wynika, iż ograniczenia w nich przewidziane znajdują zastosowanie, jeżeli wartość zadłużenia podatnika wobec jego kwalifikowanych udziałowców przekroczy określony próg w dniu zapłaty odsetek.

Dostrzec należy, iż w przypadku cash poolingu codzienna likwidacja sald ujemnych powoduje wprawdzie powstanie czasowego zadłużenia Wnioskodawcy wobec posiadacza dodatniego, ma ono jednak charakter krótkotrwały i trwa jedynie od zakończenia jednego dnia roboczego do rozpoczęcia następnego dnia roboczego, kiedy bank dokonuje zwrotnego przeniesienia sald. Zadłużenie to nie istnieje natomiast w momencie zapłaty odsetek, gdyż zobowiązania z tytułu przeniesionych wierzytelności w chwili płatności odsetek faktycznie już nie istnieją. Okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie dla analizowanego zagadnienia. Skoro bowiem w chwili zapłaty odsetek zadłużenie Wnioskodawcy wobec kwalifikowanych udziałowców nie istnieje, to ograniczenia w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, zawarte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą znaleźć zastosowania.

Za zasadnością powyższego stanowiska przemawiają jednolite poglądy prezentowane przez organy skarbowe. Tytułem przykładu można tu wskazać postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2006 r. (sygn. PD/423-9/GC/2006), gdzie wskazano, iż "codzienna likwidacja sald ujemnych powoduje wprawdzie powstanie czasowego zadłużenia spółki, u której wystąpiło saldo ujemne wobec spółki, na którą bank przeniósł wierzytelność i zadłużenie to trwa do początku dnia następnego, kiedy bank dokonuje zwrotnego przeniesienia sald. Tak więc na dzień zapłaty odsetek (który zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy jest momentem, w którym ustala się wysokość zadłużenia wewnętrznego), zobowiązania z tytułu przeniesionych wierzytelności faktycznie już nie istnieją."

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty stwierdzić należy, iż w stosunku do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę uczestnikowi cash poolingu, u którego wystąpiło saldo dodatnie, nie znajdują zastosowania ograniczenia w zakresie uznawania u Wnioskodawcy odsetek za koszty uzyskania przychodu, wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.