IBPBI/2/423-229/13/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozliczeniami w systemie nettingu - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozliczeniami w systemie nettingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka oraz Spółka X z siedzibą w Luksemburgu są spółkami powiązanymi w sposób pośredni i należą do tej samej wielonarodowej grupy przedsiębiorstw. Spółka uczestniczy we wzajemnym systemie kompensat (tzw. netting), w wyniku którego dochodzi do rozliczeń finansowych spółek w grupie kapitałowej. Założeniem systemu kompensat wzajemnych zobowiązań i należności była redukcja przepływów kapitałowych pomiędzy podmiotami grupy kapitałowej, tak aby podmiot w grupie otrzymywał wartość netto należności oraz redukcja kosztów opłat bankowych. System ten polega na comiesięcznym ustalaniu salda zadłużenia lub wierzytelności wobec każdej spółki w grupie. Od takiego salda naliczane są odsetki. Funkcję zarządcy systemem nettingu pełni Oddział utworzony przez Spółkę X w Szwajcarii (dalej "Oddział"). Oddział stanowi własność Spółki X i podstawowym celem jego działalności jest świadczenie usług finansowych, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla banków. Z zakresu przedmiotowego działalności Oddziału (wyciąg z Rejestru Przedsiębiorców) wynika także, że Oddział może nabywać i zbywać oraz zarządzać udziałami/akcjami w spółkach krajowych i zagranicznych. Oddział nie jest powiązany ze Spółką ani w sposób bezpośredni, ani w sposób pośredni w myśl art. 11 ust. 1, 5a i 5b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Oddział prowadzi rachunki nettingowe dla każdej uczestniczącej w systemie nettingu spółki w grupie. Na rachunkach tych zapisywane są salda spółek wobec innych spółek w grupie i naliczane odsetki. Z tytułu prowadzenia kont międzyzakładowych spółki są zobowiązane uiszczać opłaty na rzecz Oddziału w wysokości 50 EUR za każde konto międzyzakładowe. W przypadku Spółki kwota ta jest symboliczna - nie przekracza progu 30.000 EUR rocznie.

Oddział zawarł odrębną umowę o świadczenie usług z bankiem z siedzibą w Irlandii (dalej: "Bank"). Na podstawie tej umowy, Bank świadczy usługi wymiany walutowej dla Oddziału i spółek w grupie. Usługi te opierają się na przekazywaniu Oddziałowi - na podstawie wprowadzanych przez spółki w grupie danych do systemu internetowego - wszelkich informacji dotyczących należności międzyzakładowych i realizacji płatności netto należnych każdej spółce w grupie w różnych walutach. Czynności Banku sprowadzają się do wprowadzenia przybliżonych stóp wymiany walut, udostępnienia spółkom w grupie wstępnego raportu z kompensacji w celu sprawdzenia jego zgodności ze stanem faktycznym, zaakceptowania poprawek i uwag spółek do raportu oraz wykonania transakcji walutowych (dokonania kompensacji). Bank przekazuje również do wiadomości wszystkim spółkom w grupie końcowy raport z kompensacji i wykonuje polecenia płatności (uwzględniające również należne lub przypadające do zapłaty odsetki). Ustalenia Oddziału z Bankiem stanowią integralną część umowy kompensacji zobowiązań, która została zawarta między Oddziałem a spółkami w grupie.

W celu realizacji umowy nettingu każda spółka w grupie zawarła ramową umowę pożyczki. Na podstawie tej umowy każda spółka w grupie może pełnić rolę pożyczkodawcy lub pożyczkobiorcy w zależności od własnego salda w danym miesiącu. Pożyczki udzielane są sobie nawzajem przez podmioty w grupie w celu bieżącego wyrównywania sald. Od pożyczek są naliczane odsetki wg stóp procentowych określonych w umowie ramowej. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąc) kwota naliczonych odsetek jest dopisywana do wartości zadłużenia (kapitalizowana). Realizacja ramowej umowy pożyczki wygląda w ten sposób, że jeśli na koniec miesiąca spółka w grupie ma nadwyżkę należności nad zobowiązaniami, ma prawo uzyskać odsetki od nadwyżki jako udzielonej innej spółce/innym spółkom w grupie pożyczki. W przypadku salda ujemnego spółka staje się pożyczkobiorcą, a pozostała część zobowiązań przypadająca do spłaty stanowi kwotę kapitału pożyczki, od której są naliczane odsetki do zapłaty. Ze względu na powyższe, mogą pojawić się u Spółki przychody i koszty odsetkowe. Spółka pragnie podkreślić, że miałyby one charakter pochodny w stosunku do celu zawarcia umowy.

W przeważającej większości Spółka posiada zobowiązania wobec swojego jedynego wspólnika z siedzibą w Niemczech. W systemie nettingu Spółka dokonuje spłat swoich zobowiązań w oparciu o posiadane wolne środki, uiszczając dowolną kwotę, wynikającą z możliwości oraz aktualnego zapotrzebowania na środki pieniężne. Od kwoty niezapłaconych zobowiązań naliczane są odsetki. W ciągu roku zdarza się, że wysokość naliczonych odsetek przekracza kwotę 30.000 EUR. Spółka nie posiada innych zobowiązań wobec Oddziału. Koszty związane z obsługą transakcji przez Bank obciążają tylko Oddział. Bank nie jest podmiotem powiązanym ze spółkami w grupie.

Istotne elementy stanu faktycznego zostały zawarte również we własnym stanowisku w sprawie, z którego wynika, iż w wyniku umów pożyczek nie powstaje zobowiązanie konkretnego podmiotu do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na określony podmiot. Umowy pożyczki kreują jedynie możliwość udzielenia pożyczki w przyszłości i są uzależnione ściśle od sald, które są ustalane co miesiąc w ramach umowy kompensacji zobowiązań. Spółki nigdy nie wiedzą, czy wpłacane przez nie środki finansowe zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez jaki podmiot. Również w przypadku posiadania salda ujemnego w praktyce nie jest możliwa identyfikacja, od jakiego konkretnie uczestnika pochodzą środki na pokrycie niedoboru konta. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie będzie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej umowę kompensacji zobowiązań.

Zdaniem Spółki, nie ciąży na niej obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy kompensacji zobowiązań. Do kwoty transakcji nie należy wliczać kwoty odsetek, która w ciągu roku podatkowego przekracza kwotę 30.000 EUR.

Obowiązkiem sporządzenia dokumentacji objęte są, w razie przekroczenia określonych w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") progów kwotowych, transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pojęcie "transakcji" nie zostało zdefiniowane ani w u.p.d.o.p. ani w innych przepisach prawnych. Wobec tego znaczenie pojęcia "transakcji" należy wyinterpretować na podstawie słownika języka polskiego (języka powszechnego). Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl)"transakcja", to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Zdaniem Spółki, w systemie nettingowym dochodzi do transakcji pomiędzy Oddziałem a spółkami w grupie. Oddział świadczy bowiem usługi pośrednictwa finansowego, prowadząc rachunki międzyzakładowe dla spółek w grupie i zarządzając systemem kompensacji. W obsłudze technicznej transakcji pomaga mu Bank, który zajmuje się ustalaniem kursów walut przekazywaniem informacji o saldach uczestników i realizacją poleceń płatności. Czynności banku następują na rzecz nie tylko Oddziału, lecz również innych spółek w grupie. Jednakże Bank nie jest podmiotem powiązanym z grupą. W związku z czym Bank nie dokonuje transakcji, która podlegałaby obowiązkowi dokumentacji. Natomiast z tytułu transakcji pomiędzy Oddziałem a spółkami w grupie spółki uiszczają jedynie opłaty za prowadzenie kont międzyzakładowych. Kwota ta nie przekracza progu 30.000 EUR rocznie.

Zdaniem Spółki, do kwoty transakcji nie należy wliczać naliczanych odsetek. W wyniku umów pożyczek nie powstaje zobowiązanie konkretnego podmiotu do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na określony podmiot. Umowy pożyczki kreują jedynie możliwość udzielenia pożyczki w przyszłości i są uzależnione ściśle od sald, które są ustalane co miesiąc w ramach umowy kompensacji zobowiązań. Spółki nigdy nie wiedzą, czy wpłacane przez nie środki finansowe zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez jaki podmiot. Również w przypadku posiadania salda ujemnego w praktyce nie jest możliwa identyfikacja, od jakiego konkretnie uczestnika pochodzą środki na pokrycie niedoboru konta. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie będzie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy. Ponadto wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi uczestnikami w zakresie otrzymywania i przekazywania odsetek w ramach systemu nie mają z pewnością charakteru zakupowego czy sprzedażowego, dlatego należy uznać, iż pomiędzy uczestnikami systemu nie dochodzi do wzajemnych transakcji, wobec czego nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji (tak: Anna Wydra, Dokumentacja podatkowa cen transferowych, M. Jamroży, ODDK Gdańsk, 2010, s. 362).

Spółka podnosi, że nawet jeśli organ podatkowy uzna, że kwota odsetek powinna być wliczana do kosztów transakcji z Oddziałem, Oddział nie spełnia definicji podmiotu powiązanego w świetle art. 11 ust. 1, 5a i 5b u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, podmiotem powiązanym jest m.in. osoba fizyczna lub osoba prawna mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę (zarząd) za granicą, która bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Oddział nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w świetle definicji podmiotów powiązanych w u.p.d.o.p. Wobec tego wszelkie opłaty uiszczane w ramach umowy nettingu nie podlegają obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest uczestnikiem grupowego systemu "nettingu". Systemem tym zarządza Oddział Spółki X z siedzibą w Luxemburgu, która jest spółką powiązaną w sposób pośredni z Wnioskodawcą.

Netting, to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem - w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

W myśl art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Ponadto w myśl art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w opisanym systemie nettingu dochodzi do transakcji pomiędzy Spółką X (za pośrednictwem Oddziału tej Spółki) a spółkami w grupie. Oddział Spółki X świadczy bowiem usługi pośrednictwa finansowego, prowadząc rachunki międzyzakładowe dla spółek w grupie i zarządzając systemem kompensacji. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż z tytułu prowadzenia kont międzyzakładowych spółki są zobowiązane uiszczać opłaty na rzecz Oddziału Spółki X w wysokości 50 EUR za każde konto międzyzakładowe. W przypadku Spółki kwota ta jest symboliczna - nie przekracza progu 30.000 EUR rocznie.

Jednocześnie, jak dalej wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku umów pożyczek nie powstaje zobowiązanie konkretnego podmiotu do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na określony podmiot. Umowy pożyczki kreują jedynie możliwość udzielenia pożyczki w przyszłości i są uzależnione ściśle od sald, które są ustalane co miesiąc w ramach umowy kompensacji zobowiązań. Spółki nigdy nie wiedzą, czy wpłacane przez nie środki finansowe zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez jaki podmiot. Również w przypadku posiadania salda ujemnego w praktyce nie jest możliwa identyfikacja, od jakiego konkretnie uczestnika pochodzą środki na pokrycie niedoboru konta. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie będzie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy.

Reasumując, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., może wystąpić w zakresie ewentualnego wynagrodzenia należnego Oddziałowi Spółki X za świadczone na rzecz Spółki usługi. Jednakże obowiązek sporządzenia przedmiotowej dokumentacji cen transferowych wystąpi jedynie w przypadku, o ile roczna kwota tak rozumianej transakcji przekroczy 30.000 euro. Spółka nie będzie natomiast zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do potencjalnie przekazywanych lub otrzymywanych odsetek w związku z Jej uczestnictwem w opisanej strukturze nettingu.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Należy jednakże zwrócić uwagę, iż utworzenie na terytorium określonego państwa oddziału, nie powoduje powstania nowego podmiotu w tym państwie. Oddział nie jest samodzielnym podmiotem, gdyż podmiotem takim pozostaje jednostka macierzysta - w przedstawionych okolicznościach Spółka X w Luksemburgu. Posiadający siedzibę w Szwajcarii Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki X, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część tej Spółki. Transakcje zawierane z Oddziałem pozostają więc transakcjami zawartymi ze Spółką X. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej, Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Spółka zatem błędnie wskazała w konkluzji swego stanowiska, iż Oddział nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Powyższe nie wpływa jednak na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.