IBPBI/2/423-218/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 12 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 lutego 2014 r.), uzupełnionym 25 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy przy podziale przez wydzielenie majątek pozostający w Spółce oraz majątek przejmowany na skutek podziału stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa,

* czy na skutek podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki (jako Spółki dzielonej) powstanie przychód do opodatkowania

- jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy przy podziale przez wydzielenie majątek pozostający w Spółce oraz majątek przejmowany na skutek podziału stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa,

* czy na skutek podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki (jako Spółki dzielonej) powstanie przychód do opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi dwa profile działalności:

* działalność z tytułu najmu powierzchni biurowych i handlowych do prowadzenia działalności gospodarczej,

* budowa i sprzedaż mieszkań w zabudowie szeregowej - prace zaawansowane w około 50%.

Prace związane z budową są prowadzone na działkach będących własnością Spółki, zakupionych w celu budowy domów. Prace budowlane są prowadzone przez firmy budowlane (podwykonawcy), z którymi zawierane są umowy na wykonanie poszczególnych etapów budowy. Finansowanie budowy odbywa się z własnych środków finansowych firmy. Plan kont obowiązujący w Spółce pozwala na wyodrębnienie i przypisanie do każdej z tych działalności odpowiednich kosztów, zobowiązań, środków trwałych i zapasów materiałowych.

Spółka posiada kilka rachunków bankowych, z których realizowane są operacje bankowe, tj. zapłaty za faktury dotyczące działalności wynajmu powierzchni biurowych oraz prac związanych z budową domów mieszkalnych w zabudowie szeregowej.

Spółka nie posiada wyodrębnionego rachunku bankowego dot. tylko działalności budowlanej.

Wewnętrzna organizacja Spółki przedstawia się następująco: Prezes Zarządu, Gł. księgowa, ekonomista, pracownik gospodarczy.

W oparciu o art. 529 § 4 kodeksu handlowego (winno być Kodeksu spółek handlowych) planowany jest podział obecnej Spółki poprzez wydzielenie części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i utworzenie nowo zawiązanej spółki. Spółka zamierza wnieść aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki z o.o., w której obejmie w 100% udziałów.

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki konieczne do realizacji dalszej budowy domów:

* działki, na których prowadzona jest budowa domów w zabudowie szeregowej,

* nakłady inwestycyjne, które są wyodrębnione na koncie zespołu 5,

* środki trwałe tj.- środek transportu, maszyna budowlana,

* zapasy materiałowe,

* zobowiązania,

* zaliczka wpłacona na poczet zakupu domu,

* jeden z rachunków bankowych zostanie przypisany nowo utworzonej spółce,

* dwóch pracowników zajmujących się tylko realizacją inwestycji przejdzie do nowo utworzonej spółki na zasadzie art. 231 k.p.,

* pozwolenia na budowę,

* umowy dotyczące nadzoru budowlanego,

* projekty budowlane,

* wkład pieniężny.

Wskutek podziału spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki związane z budową domów, wynikające z zawartych już umów oraz otrzymanych decyzji: związanych z umową na dostawę mediów, o warunkach zabudowy, pozwoleń na budowę (zatwierdzonych projektów budowlanych).

W uzupełnieniu wniosku z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 kwietnia 2014 r.) Spółka wskazała, że działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w budynkach Wnioskodawcy na rzecz podmiotów trzecich - stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony rodzaj działalności Spółki. Plan kont obowiązujących w Spółce pozwala na przypisanie zarówno do działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych, jak i działalności w zakresie budowy i sprzedaży domów w zabudowie szeregowej - odpowiednich kosztów, zobowiązań, środków trwałych i zapasów materiałowych. Dla każdej zatem z tych zorganizowanych części możliwe byłoby praktycznie sporządzenie odrębnego bilansu.

Do zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych przypisane są w szczególności:

* środki trwałe w postaci budynków z lokalami przeznaczonymi pod wynajem,

* długoterminowe umowy najmu z najemcami (głównie z instytucjami finansowymi),

* umowy na dostawę mediów (prąd, woda, gaz itp.),

* zobowiązania do dokonywania zapłaty.

Dział zajmujący się wynajmem powierzchni użytkowych jest nadzorowany przez jedną osobę, która pod kontrolą Zarządu Spółki zajmuje się zarządzaniem umowami najmu i ich realizacją, poszukiwaniem innych potencjalnych najemców, kontaktami z dotychczasowymi najemcami, regulowaniem zobowiązań wobec podmiotów zewnętrznych, kontrolą oraz windykacją bieżących należności jak również organizowaniem niezbędnych czynności technicznych, w tym obciążających wynajmującego napraw, czy zapewnieniem niezbędnego serwisu.

Planowany podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych polegał będzie na wydzieleniu do innej spółki z o.o. jednej zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. działalności w zakresie budowy oraz sprzedaży domów w zabudowie szeregowej. Natomiast po podziale w Spółce (u Wnioskodawcy) pozostanie druga zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 24 kwietnia 2014 r.):

Czy opisany zespół składników majątkowych obejmujący działalność polegającą na wynajmie powierzchni użytkowych oraz opisany we wniosku zespół składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej w zakresie budowy oraz sprzedaży domów w zabudowie szeregowej - będą stanowiły dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) i czy w związku z tym w przypadku podziału przez wydzielenie (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) - gdzie wydzieleniu do osobnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegać będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca budowę i sprzedaż domów w zabudowie szeregowej, zaś w Spółce pozostanie druga zorganizowana część przedsiębiorstwa - podział taki nie będzie się wiązał z powstaniem po stronie Spółki dzielonej (Wnioskodawcy) dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym do osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ZCP jest to zespół składników majątkowych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, którego poszczególne składniki będą przeznaczone do realizacji określonych działań biznesowych, który stanowi przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania oraz w skład którego wchodzą zobowiązania.

W związku z powyższym działalność związana z budową będzie odznaczała się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania; stanowić będzie samodzielne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować zadania. Wydzielenie przedmiotowych składników majątku do nowej spółki wraz ze wszystkimi umowami, zobowiązaniami oraz pracownikami pozwoli na prowadzenie tej części działalności w ramach nowego podmiotu.

Przedmiot transakcji spełnia wszystkie przesłanki z definicji ustawowej do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, obie części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy odpowiadają wymogom zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych pozostaje tematycznie i organizacyjnie wyodrębniona od drugiego filaru działalności Spółki tj. od działalności obejmującej budowę oraz sprzedaż domów w zabudowie szeregowej. Wynajem lokali użytkowych może zatem stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo, podobnie jak część działalności Wnioskodawcy zajmująca się działalnością deweloperską; do każdej z nich przypisane są bowiem określone składniki majątkowe i niemajątkowe. Są one także wyodrębnione księgowo w związku z odpowiednim zorganizowaniem kont księgowych.

Tym samym, w przekonaniu Wnioskodawcy, obie te części firmy odpowiadają wymogom zorganizowanych części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

W opinii Wnioskodawcy ukształtowanie procedury podziału Wnioskodawcy w taki sposób, że wydzieleniu do odrębnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegać będzie jedna zorganizowana część przedsiębiorstwa (budowa i sprzedaż domów w zabudowie szeregowej) i w związku z tym u Wnioskodawcy pozostanie druga zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych - prowadzić będzie do neutralności podatkowej planowanego podziału po stronie Wnioskodawcy z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od chodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, przychód podatkowy powstaje w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Jeśli zatem przenoszony majątek spółki dzielonej stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany i majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, operacja taka pozostawać będzie z pewnością dla spółki dzielonej neutralna podatkowo. W stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) opisanym na wstępie, przedmiotem wydzielenia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa - obejmująca budowę oraz sprzedaż domów, zaś w spółce dzielonej nadal funkcjonować będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych. Tym samym spełnione zostaną warunki ustawowe opisane we wskazanym przepisie i podział nie będzie się wiązał z powstaniem po stronie Spółki dzielonej (Wnioskodawcy) przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stwierdzić należy, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku ustawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, ażeby nie powstał przychód podatkowy, obydwie części majątku spółki dzielonej muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi dwa profile działalności:

* działalność z tytułu najmu powierzchni biurowych i handlowych do prowadzenia działalności gospodarczej,

* budowa i sprzedaż mieszkań w zabudowie szeregowej.

Plan kont obowiązujący w Spółce pozwala na wyodrębnienie i przypisanie do każdej z tych działalności odpowiednich kosztów, zobowiązań, środków trwałych i zapasów materiałowych.

Wnioskodawca planuje podział Spółki poprzez wydzielenie części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i utworzenie nowo zawiązanej spółki. Wskutek podziału spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki związane z budową domów, wynikające z zawartych już umów oraz otrzymanych decyzji: związanych z umową na dostawę mediów, o warunkach zabudowy, pozwoleń na budowę (zatwierdzonych projektów budowlanych).

Do zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych, która pozostanie nadal majątkiem Wnioskodawcy, przypisane będą natomiast w szczególności:

* środki trwałe w postaci budynków z lokalami przeznaczonymi pod wynajem,

* długoterminowe umowy najmu z najemcami (głównie z instytucjami finansowymi),

* umowy na dostawę mediów (prąd, woda, gaz itp.),

* zobowiązania do dokonywania zapłaty.

Dział zajmujący się wynajmem powierzchni użytkowych jest nadzorowany przez jedną osobę, która pod kontrolą Zarządu Spółki zajmuje się zarządzaniem umowami najmu i ich realizacją, poszukiwaniem innych potencjalnych najemców, kontaktami z dotychczasowymi najemcami, regulowaniem zobowiązań wobec podmiotów zewnętrznych, kontrolą oraz windykacją bieżących należności jak również organizowaniem niezbędnych czynności technicznych, w tym obciążających wynajmującego napraw, czy zapewnieniem niezbędnego serwisu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zarówno zespół składników majątkowych obejmujący działalność polegającą na wynajmie powierzchni użytkowych, jak i zespół składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej w zakresie budowy oraz sprzedaży domów w zabudowie szeregowej, będą stanowiły dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, skoro zarówno majątek, który pozostaje w spółce dzielonej (Wnioskodawca), jak i majątek wydzielony do nowo utworzonej spółki będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z podziałem przez wydzielenie, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki należy zatem uznać prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 3 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.