IBPBI/2/423-212/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy:

* dla wyliczenia wielkości zadłużenia z tytułu pożyczek - w celu obliczenia wysokości odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać zsumowania zadłużenia w stosunku do udziałowców posiadających nie mniej niż 25% jej udziałów i podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale ww. udziałowców - jest prawidłowe,

* w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczki (w części, w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki i innych podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale tych udziałowców, określoną na dzień spłaty odsetek) proporcję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. należy obliczać w odniesieniu do całości zadłużenia Spółki - jest nieprawidłowe,

* przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy uwzględniać poziomu zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczone w terminie wymagalności - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie dotyczącym sposobu ustalenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w związku z ograniczeniami wynikającymi z tzw. "cienkiej kapitalizacji".

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 maja 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-212/11/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 11 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1,2 mln zł. Spółka zawrze umowę pożyczki z udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% jej udziałów. Kwota pożyczki w wysokości 16 mln zł przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Odsetki od pożyczki naliczone do dnia zapłaty wyniosą 35 tys. zł. Wysokość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki wyniesie 16 mln zł. Ponadto Spółka zaciągnie pożyczki u podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale udziałowców Spółki na kwotę 10,3 mln zł Łączna kwota zadłużenia Spółki wobec wymienionych wyżej podmiotów wyniesie 26,3 mln złotych. Podana wysokość zadłużenia nie zawiera zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek od pożyczki (wymagalnych i spłacanych w dniu ich zapadalności).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o p.d.o.p. - znajduje on zastosowanie jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Dla ustalenia czy przepisy powołanego artykułu znajdują zastosowanie niezbędne jest więc zsumowanie zadłużenia spółki zarówno wobec udziałowców jak i podmiotów, które posiadają co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym takiego udziałowca Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 niezbędne jest zsumowanie zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie. Wysokość tego zadłużenia będzie punktem odniesienia dla obliczenia odsetek NKUP.

Ad 2.

W związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o p.d.o.p. t.j. przekroczenia zadłużenia wobec "kwalifikowanych" udziałowców ponad trzykrotność kapitału zakładowego Spółki na dzień zapłaty odsetek przy określaniu wartości odsetek podlegających ograniczeniom w zaliczaniu do KUP należy odnosić się do zadłużenia Spółki ogółem wobec tych udziałowców (wariant B rozliczenia zawartego w pytaniu 2).

Ad 3.

Z uwagi na fakt, że wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających nie mniej niż 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców, zdaniem Spółki rozpatruje się na dzień zapłaty odsetek do kwoty tego zadłużenia nie należy wliczać kwoty zobowiązania z tytułu zapłaconych tego dnia odsetek od pożyczki. Kwoty te nie stanowią już w dniu ich zapłaty zadłużenia spółki wobec udziałowców lub innych podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Wskazać należy, że sposób w jaki spółki kapitałowe są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców), nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących. Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

Na gruncie prawa podatkowego finansowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) metodami zwrotnymi rodzi określone skutki podatkowe m.in. w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych metodami zwrotnymi, przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki zaliczonych do grona "znaczących" udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ustawie zdefiniowani jako:

Pożyczki udzielone Spółce przez osoby trzecie, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć umowę pożyczki z udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% jej udziałów. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1,2 mln zł. Kwota pożyczki w wysokości 16 mln zł przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Odsetki od pożyczki naliczone do dnia zapłaty wyniosą 35 tys. zł. Wysokość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki wyniesie 16 mln zł. Ponadto Spółka zaciągnie pożyczki u podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale ww. udziałowców Spółki na kwotę 10,3 mln zł Łączna kwota zadłużenia Spółki wobec wymienionych wyżej podmiotów wyniesie 26,3 mln złotych. Podana wysokość zadłużenia nie zawiera zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek od pożyczki (wymagalnych i spłacanych w dniu ich zapadalności). Zatem, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy określenia "zadłużenie". Z uwagi na powyższe przy interpretacji tych przepisów zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej i systemowej. Zdaniem tut. Organu pojęcie "zadłużenie" zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji "zobowiązania" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Na gruncie cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. można wyróżnić kilka sytuacji, których zaistnienie pozwala bądź nie na zaliczenie odsetek do kosztów podatkowych:

nbsp;nbsp;nbsp;nbsp;nbsp; Całkowite zadłużenie - 3x kapitał zakładowy

Wypłacane odsetki x ------------- = odsetki nie stanowiące kosztu podatkowego.

nbsp;nbsp; kwota pożyczki

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, że:

* dla wyliczenia wielkości zadłużenia z tytułu pożyczek - w celu obliczenia wysokości odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać zsumowania zadłużenia w stosunku do udziałowców posiadających nie mniej niż 25% jej udziałów i podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale ww. udziałowców - jest prawidłowe,

* w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczki (w części, w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki i innych podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale tych udziałowców, określoną na dzień spłaty odsetek) proporcję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. należy obliczać w odniesieniu do całości zadłużenia Spółki - jest nieprawidłowe,

* przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy uwzględniać poziomu zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczone w terminie wymagalności - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.