IBPBI/2/423-208/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. BKIP 18 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłacenie zysku NZOZ do Spółki w celu jego wydatkowania przez Spółkę na cele związane z ochroną zdrowia oznacza, że zysk NZOZ nadal korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)- jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłacenie zysku NZOZ do Spółki w celu jego wydatkowania przez Spółkę na cele związane z ochroną zdrowia oznacza, że zysk NZOZ nadal korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. Znak: IBPP3/443-236/11/PK, IBPP3/443-237/11/PK, IBPP3/443-238/11/PK, IBPP3/443-239/11/PK, IBPBI/2/423-207/11/MO, IBPBI/2/423-208/11/MO, IBPBI/2/423-209/11/MO, IBPBI/2/423-2010/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 20 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) - jest jednoosobową spółką powiatu. W związku z likwidacją samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, Spółka utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod firmą "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w X (zwany dalej NZOZ). NZOZ przejął wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Spółka została powołana w celu zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych. Jednak zgodnie z art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: u.z.o.z.) świadczyć usługi medyczne może wyłącznie zakład opieki zdrowotnej (albo lekarz w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej). Z powyższego przepisu wynika, że Spółka nie może sama świadczyć usług zdrowotnych, lecz musi w tym celu utworzyć zakład opieki zdrowotnej.

NZOZ działa w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy dotyczące zakładów opieki zdrowotnej oraz statut. Statut jest najistotniejszym, obok przepisów ustawowych, aktem określającym charakter prawny NZOZ.

Ze statutu wynika wyraźnie, że NZOZ jest odrębnym od Spółki podmiotem prawnym. Zgodnie z § 4 pkt 2 statutu NZOZ w X "stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i prowadzenia działań profilaktycznych w celu zapobiegania chorób". Kolejny przepis statutu stanowi, że Zakład podlega odrębnej ewidencji niż organ założycielski. O samodzielności NZOZ świadczy także § 4 pkt 4 statutu, który stanowi, iż: "zakład, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, posiada zdolność prawną i zdolność sądową".

Należy zauważyć, że Spółka i NZOZ będą miały różny przedmiot działalności. NZOZ, co wynika z ustawy, będzie zajmował się wyłącznie udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Ponadto Zakład może uczestniczyć w przygotowaniu osób do zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Usługi medyczne, które będzie wykonywał mieszczą się w grupie PKWiU 85.1 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego". Natomiast zakres działania Spółki będzie szerszy, w szczególności będzie ona dokonywała dzierżawy powierzchni budynków osobom trzecim. Spółka będzie mogła również udzielać pożyczki (także na rzecz NZOZ), ale nie będąc profesjonalną instytucją finansową klasyfikuje ten rodzaj działalności do grupy PKWiU 65.22.10 "Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym".

W myśl § 8 statutu powołano i wyposażono w odrębne kompetencje organy NZOZ. Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor. Dyrektor zarządza Zakładem przy pomocy powołanych przez siebie Dyrektora ds. Medycznych i Dyrektora ds. Administracyjno - Finansowych, pełnomocników i kierowników komórek organizacyjnych. Dyrektor jest przełożonym wszystkich pracowników NZOZ i pełni wobec nich funkcje pracodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Według § 9 statutu Dyrektor samodzielnie zarządza Zakładem oraz podejmuje decyzje dotyczące jego funkcjonowania i ponosi za nie odpowiedzialność. NZOZ posiada własną strukturę organizacyjną i regulamin organizacyjny nadany przez Dyrektora (§ 10 statutu).

Kolejne postanowienia statutu, § 11 i następne, dotyczą zasad prowadzenia działalności finansowej i gospodarczej. Stanowią one, że NZOZ w X jest samofinansującym się zakładem opieki zdrowotnej. Dla Zakładu prowadzona jest księgowość na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zakład uzyskuje środki finansowe i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów pochodzących ze świadczenia usług medycznych i przychodów uzyskiwanych z działalności dodatkowej. Przychody uzyskane przez NZOZ w X są przeznaczone wyłącznie na działalność statutową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłacenie zysku NZOZ do Spółki w celu jego wydatkowania przez Spółkę na cele związane z ochroną zdrowia oznacza, że zysk NZOZ nadal korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6).

Zdaniem Spółki, NZOZ w X jest samodzielnym podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) podatnikami są jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek osobowych. Argumentację przedstawioną w punkcie pierwszym można także odnosić do uznania NZOZ za podatnika w podatku dochodowym.

Ponadto Spółka zauważa, że zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, potwierdzającej jej stanowisko, zgodnie z którym NZOZ jest niezależnym od Spółki podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe. W sprawie tej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Gl 188/10) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Uznanie, że NZOZ w X jest samodzielnym podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych ma istotny wpływ na opodatkowanie przepływów pieniężnych między NZOZ a Spółką. Wobec uznania, że są to dwa odrębne podmioty prawne i dwaj odrębni podatnicy nie można przyjmować, że przepływy pieniężne między Spółką a NZOZ są przepływami w ramach jednego podmiotu. Są to bowiem przepływy pieniężne między dwoma, samodzielnymi podmiotami.

W przypadku przekazania przez NZOZ zysku do Spółki celem jego wydatkowania na działania związane z "ochroną zdrowia" Spółka uważa, że zysk nie będzie podlegał opodatkowaniu w Zakładzie. Znajduje tutaj zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jeżeli pieniądze stanowiące zysk NZOZ zostaną wydatkowane na działalność w zakresie ochrony zdrowia zapisaną w statucie zakładu poprzez ich przekazanie do Spółki (która np. zakupi za nie sprzęt medyczny, wyremontuje oddział szpitala, zorganizuje akcję w zakresie profilaktyki zdrowotnej, itp.) to nie powinny być opodatkowane na poziomie NZOZ. Środki te byłby opodatkowane tylko w Spółce.

W podobnej sprawie, czyli przekazywania przez podmiot zwolniony z podatku środków na rzecz innego pomiotu, który będzie je wydatkował na cele statutowe tego pierwszego pomiotu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 stycznia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-93/09/PP) stwierdził: "Jak wynika ze stanu faktycznego, jednym z celów statutowych jest wspomaganie finansowe i rzeczowe społeczności i instytucji lokalnych. Jeżeli zatem dofinansowanie jest przekazywane dla Przedszkola i Szkoły Podstawowej na obiady dla dzieci z ubogich rodzin to uznać należy, iż jest to wydatkowanie części dochodu na cele statutowe, który korzystać może ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Z powyższego wynika jednoznacznie, że podmiot zwolniony z podatku nie musi sam wydawać własnych środków pieniężnych na realizację swoich celów statutowych. Może je przekazać innemu podmiotowi, ważne jest ażeby ten podmiot przeznaczył pieniądze na cele tożsame z celami statutowymi podmiotu, który środki przekazał. Taka sytuacja będzie miała miejsce w opisanym stanie faktycznym, dlatego - zdaniem Wnioskodawcy - przekazanie pieniędzy z NZOZ do Spółki, które wyda ona na działalność w zakresie ochrony zdrowia nie podlega opodatkowaniu w zakładzie opieki zdrowotnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ustawodawca określając zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) w art. 1 stwierdził, że opodatkowaniu podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm. - dalej "ustawa o zoz"), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz).

Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz).

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Jak wynika z art. 35b ust. 1 ustawy o zoz, publiczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez organy i podmioty określone w art. 8 ust. 1 pkt 1-3b, prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d. Zgodnie z art. 35b ust. 3 tej ustawy, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu "samodzielności" a także osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można zatem przyjąć, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jeżeli założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest osoba prawna (fundacja, związek zawodowy, stowarzyszenie, inna krajowa osoba prawna) to osobowość prawnopodatkową ma jedynie ta osoba prawna. Dochody osób prawnych będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności. Trudno bowiem mówić o podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej w sytuacji, gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej - w tym przypadku Spółce.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W kontekście powyższego, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocena przesłanek do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z cytowanego przepisu winno być więc dokonana na poziomie Spółki, która utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej.

Stanowisko Spółki, iż przekazanie pieniędzy z NZOZ do Spółki, które wyda ona na działalność w zakresie ochrony zdrowia nie podlega opodatkowaniu w zakładzie opieki zdrowotnej, należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przytoczonej przez Spółkę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, iż nie stanowi ona powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko strony postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań Nr 1-5 i 7-8, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.