IBPBI/2/423-203/09/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu do Organu 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia skutków podatkowych otrzymania infrastruktury technicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2008 r. wpłynął do Organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia skutków podatkowych otrzymania infrastruktury technicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła. Wnioskodawca posiada tytuł prawny do infrastruktury technicznej stanowiącej urządzenie liniowe - sieć ciepłowniczą, którą wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu 15 lutego 2008 r. Wnioskodawca złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w którym zapytał Ministra Finansów, czy w przypadku, gdy w związku z realizacją różnych inwestycji, "miasto" dokonuje przełożenia sieci ciepłowniczej należącej do Wnioskodawcy nie zwiększając jednak jej wartości użytkowej, a następnie przekazuje ją Wnioskodawcy, to czy osiąga z tego tytułu jakiekolwiek przychody podlegające opodatkowaniu (pytanie dotyczyło jedynie zaistniałego stanu faktycznego).

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak zwiększenia wartości sieci w związku z jej przełożeniem, a jedynie przywrócenie jej funkcjonalności istniejącej przed dokonaniem przebudowy, nie osiąga on przychodu z tego tytułu. W dniu 19 maja 2008 r. Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej) wydał pisemną interpretację nr IBPB 3/423128/08/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca nie wzywał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w trybie przepisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz., 1270 z późn. zm.). Wnioskodawca co prawda nie podziela stanowiska zajętego przez Ministra Finansów, ale chcąc zastosować się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, powziął wątpliwość w jakiej wysokości powinien rozpoznać taki przychód.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca niejednokrotnie wyrażał i zapewne będzie także wyrażał w przyszłości zgodę na przełożenie sieci ciepłowniczej przez podmioty trzecie (np. jednostki samorządu terytorialnego - zarządcy drogi) - dalej "Inwestor". Realizacja wskazanego przełożenia następowała i zapewne będzie następowała na podstawie uzgodnionej ze Spółką dokumentacji projektowej Inwestora i polega (będzie podlegać) na przełożeniu sieci w ten sposób, że obok istniejącego i funkcjonującego odcinka sieci budowany jest jej odcinek "zamienny", który następnie łączony jest z siecią ciepłowniczą (następuje tzw. przekierowanie ciepła z jednego odcinka na drugi). Natomiast odcinek sieci kolidujący z określoną inwestycją jest usuwany przez Inwestora. Dokonanie takiego przełożenia powoduje, że długość posiadanej przez Spółkę sieci ciepłowniczej może odbiegać od długości pierwotnej. Ponadto w zależności od odcinka sieci, który podlega przebudowie, występują przypadki, gdy niektóre przełożone odcinki sieci, ze względu na rozwój i zmiany technologii w budowie sieci są wykonane z innych materiałów niż odcinki, które zostaną wyłączone z użycia w wyniku ich przełożenia. Dodatkowo może się również zdarzyć, że ze względu na miejsce przełożenia sieci (miejsce powstania jej odcinka zamiennego), czy też ze względu na rodzaj powstającej inwestycji, z którą obecny odcinek sieci będzie kolidował, w celu dochowania wszelkich warunków technicznych, konieczne jest również wybudowanie określonych studzienek lub innych "urządzeń" umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie sieci, w tym zapewnienie do niej dostępu w celu dokonania konserwacji i napraw. Spółka dokonuje odbioru wykonanych prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Przekazanie zamiennego odcinka do używania odbywa się nieodpłatnie. W ramach wyrażenia zgody na przełożenie sieci ciepłowniczej, Inwestor zobowiązuje się także pokryć koszty spuszczenia wody i ponownego napełnienia rurociągów.

W ramach takiej przebudowy i wykonania wskazanych dodatkowych czynności nie następuje jednak wzrost funkcjonalności posiadanej przez Spółkę sieci. W dalszym ciągu bowiem, sieć spełnia te same zadania gospodarcze w ramach działalności operacyjnej przedsiębiorstwa. Tym samym nie zmienia się wartość całości instalacji wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, w związku z realizacją niektórych projektów przełożenia sieci (np. realizowanych przez zarządców dróg) Inwestor przekazując przebudowany fragment sieci do używania Spółce pisemnie oświadcza (załącznik do protokołu zdawczo odbiorczego), że ze względu na realizację określonego projektu, który kolidował z siecią stanowiącą własność Spółki, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 19 poz. 115 z późn. zm. - dalej "ustawa o drogach") dokonał przebudowy sieci w niezbędnym zakresie tj. polegającej na przełożeniu sieci i przywróceniu jej poprzedniej funkcji użytkowej. Dodatkowo, w takim oświadczeniu wskazane jest, że przebudowa została dokonana zgodnie z wydanymi przez Spółkę warunkami technicznymi oraz zatwierdzonym projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy w przypadkach przedstawionych w opisie stanu przyszłego Spółka będzie wyrażała zgodę na przełożenie odcinków sieci ciepłowniczej stanowiącej jej własność, to włączając do używania takie przełożone odcinki powinna wykazywać przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy

Konstrukcja art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepis ten w pierwszych trzech ustępach definiuje pojęcie przychodu podatkowego. Uwzględniając przy tym, że jest to definicja niezwykle szeroka, obejmująca swoim zakresem praktycznie każde przysporzenie majątkowe podatnika, należy pamiętać o podstawowej zasadzie konstrukcyjnej podatku dochodowego, a mianowicie, że opodatkowany co do zasady powinien być wyłącznie czysty przyrost w majątku podatnika. Generalnie rzecz ujmując, zasada ta realizowana jest poprzez dochodzenie do ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu formuły: przychód minus koszt podatkowy, przy czym należy podkreślić, że będzie ona znajdowała zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy po stronie podatnika wystąpi przysporzenie majątkowe.

Powyższa zasada (w zakresie opodatkowania przyrostu majątkowego) bez wątpienia znajduje także zastosowanie w stosunku do przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, którą należy określić na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak podkreślić, że dane świadczenie, czy rzecz otrzymana nieodpłatnie musi faktycznie stanowić przysporzenie majątkowe podatnika. Innymi słowy musi on otrzymać świadczenie nie ponosząc z tego tytułu odpłatności lub pełnej odpłatności, a ponadto przedmiotowe świadczenie musi stanowić dla niego pewną wartość dodaną - przysporzenie majątkowe.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wyrażenia zgody na przełożenie sieci i dokonanie tego przełożenia przez Inwestora, nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia w znaczeniu funkcjonalnym w stosunku do już posiadanej sieci.

Uzasadniając powyższe stanowisko, należy przypomnieć, że Spółka jest właścicielem bardzo rozległej sieci ciepłowniczej, która w wielu przypadkach realnie utrudnia lub wręcz uniemożliwia realizację określonych inwestycji (np. budowy drogi, remontu posesji wokół budynków, inwestycji deweloperskich etc.). W większości przypadków, jedyną możliwością warunkującą realizację konkretnej inwestycji jest przełożenie sieci ciepłowniczej w inne miejsce. Tym samym, brak zgody na przełożenie sieci spowodowałby, że określona inwestycja w praktyce w ogóle nie mogłaby powstać (np. Drogowa Trasa Średnicowa).

Dokonanie przełożenia sieci wiąże się z koniecznością poniesienia określonych nakładów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach przebudowy sieci mogą występować przypadki, gdy "zamienny" odcinek sieci będzie wykonany, w innej technologii (nowszej lub adekwatnej do nowych warunków miejsca położenia). W opinii Spółki nie powoduje to jednak samoistnego wzrostu funkcjonalności sieci. W praktyce obrotu gospodarczego, akceptowanej przez organy podatkowe i orzecznictwo sądów administracyjnych niejednokrotnie występują przypadki wymiany określonych części urządzeń, budynków, budowli etc. na części nowe (nowocześniejsze i w lepszej technologii), która to wymiana nie jest uważana za ulepszenie. Idealnym przykładem potwierdzającym powyższe jest tutaj wymiana określonej części komputerowej czy elementów wykończenia budynku (np. grzejników żeliwnych). W przypadku uszkodzenia np. dysku twardego o pojemności 20GB (standardowy dysk w momencie jego nabycia) i wymiany go na znacznie większy i szybszy, nikt przecież nie będzie twierdził, że nastąpiło ulepszenie komputera, jeżeli wymieniony dysk twardy przy uwzględnieniu postępu technicznego odpowiada parametrami dyskowi uszkodzonego tzn. jest pewnym standardem w okresie, w którym następuje jego instalacja. Z reguły bywa również tak, że montaż identycznego elementu jest praktycznie niemożliwy, gdyż nastąpiło wycofanie tego modelu z produkcji i zastąpienie go modelem nowocześniejszym (obecnie podstawowym).

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku przełożenia sieci ciepłowniczej. Jeden fragment odcinka sieci zastępowany jest przez inny, który odpowiada obecnie stosowanym standardom budowy sieci (np. inny rodzaj rur - będący jednak standardem od połowy lat 90-tych). W opinii Spółki zatem, pod względem funkcjonalnym i użytkowym nie następuje żadna istotna zmiana.

Konsekwencją zajmowanego przez Spółkę stanowiska będzie także i to, że Spółka nie dokona żadnych zmian w ewidencji swojego majątku (poza ewentualną zmianą parametrów technicznych przypisanych danemu odcinkowi sieci). Innymi słowy, przełożony odcinek sieci ciepłowniczej traktowany będzie niejako w zamian tego usuniętego, co spowoduje, że Spółka nie wykaże żadnego nowego środka trwałego, nie zmieni też wartości początkowej już istniejącego, lecz będzie kontynuować amortyzację według dotychczasowych zasad.

Kontynuując uzasadnienie stanowiska w zakresie braku przychodu z tytułu przełożenia sieci należy wskazać, że ów brak przychodu jest konsekwencją regulacji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 tej ustawy w przypadku gdy budowa lub przebudowa drogi w miejscu jej przecięcia się z urządzeniem typu liniowego (w szczególności linią energetyczną lub telekomunikacyjną, rurociągiem, taśmociągiem) powoduje naruszenie tych obiektów lub urządzeń albo konieczność zmian dotychczasowego ich stanu, przywrócenie poprzedniego stanu lub dokonanie zmiany należy do zarządcy drogi. Z kolei ust. 3 tego przepisu stanowi, że "Koszty przełożenia urządzeń liniowych w pasie drogowym, wynikające z naruszenia lub konieczności zmian stanu dotychczasowego urządzenia liniowego, w wysokości odpowiadającej wartości tych urządzeń i przy zachowaniu dotychczasowych właściwości użytkowych i parametrów technicznych, z zastrzeżeniem ust. 4, pokrywa zarządca drogi".

W opinii Spółki naturalnym zatem jest, że skoro będąca jej własnością sieć ciepłownicza koliduje z innymi projektami, w tym wypadku, projektami drogowymi, to zarządca drogi dokonując jej przełożenia przywraca jedynie jej funkcjonalność, czego dowodem są postanowienia protokołu odbiorczego, na podstawie którego następuje nieodpłatne przekazanie urządzeń właścicielowi sieci (ust. 5). W przypadku bowiem, gdyby przy okazji przełożenia sieci były wykonane jej ulepszenia to zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o drogach publicznych, wskazanym zresztą także w ust. 3, po pierwsze, takie ulepszenia musiałyby być uzgodnione pomiędzy stronami, a po drugie, koszty tego ulepszenia byłby zobowiązany pokryć właściciel sieci (w omawianym przypadku Spółka).

Skoro zatem strony nie dokonywałyby żadnych uzgodnień w tym zakresie, a w konsekwencji protokoły dotyczące przekazania przełożonych odcinków sieci nie zawierałyby postanowień dotyczących wzajemnych rozliczeń, to prace wykonane przy przełożeniu sieci nie zwiększają majątku Spółki, a tym samym nie stanowią dla niej przychodu podatkowego.

Przedstawione powyżej regulacje dotyczą co prawda sytuacji, w której sieć ciepłownicza koliduje z drogami, ale ze względu na identyczny sposób postępowania w przypadku innych inwestycji kolidujących z siecią ciepłowniczą, zdaniem Spółki powinny być one traktowane i rozliczane w analogiczny sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, o ile usunięcie kolizji rzeczywiście nie wiąże się z uzyskaniem przysporzenia majątkowego przez Spółkę.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z wyjątkami które nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu powołanego przepisu obejmuje przy tym nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie, mające konkretny wymiar majątkowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że przekazania przez inwestora zamiennego odcinka do używania odbywa się nieodpłatnie. W ramach przebudowy nie następuje wzrost funkcjonalności posiadanej przez Spółkę sieci. W dalszym ciągu bowiem, sieć spełnia te same zadania gospodarcze. Tym samym nie zmienia się wartość całości instalacji wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dodatkowo może się zdarzyć że dokonanie przełożenia sieci powoduje, że długość posiadanej przez Spółkę sieci ciepłowniczej może odbiegać od długości pierwotnej. Występują również przypadki gdy niektóre przełożone odcinki sieci ze względu na rozwój i zmiany technologii w budowie sieci są wykonywane z innych materiałów niż odcinki które zostaną wyłączone z użycia w wyniku ich przełożenia. Niemniej jednak brak zwiększenia wartości sieci w związku z jej przełożeniem, a jedynie przywrócenie jej funkcjonalności istniejącej przed dokonaniem przebudowy skutkuje tym, że Spółka nie osiąga z tego tytułu przychodu.

Z treści wniosku wynika, że istota prac wykonywanych przez Inwestorów polega na przebudowie środków trwałych Wnioskodawcy. Należy jednak podkreślić, że przebudowa ta może mieć różny charakter. W sytuacji, gdy polega wyłącznie na przesunięciu linii cieplnych, czyli usunięciu fragmentu sieci i odtworzeniu jej w nowym miejscu, nie powoduje zmiany stanu majątkowego Spółki. Nie powstaje wówczas przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód taki powstanie jednak, jeśli efektem prac przeprowadzonych przez Inwestora będzie "zwiększenie wartości majątku podatnika lub zaoszczędzenie (...) jakichś wydatków". Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy wyłączane z eksploatacji lub likwidowane odcinki linii cieplnych są zastępowane liniami nowszego typu, o lepszych parametrach, odrębnej konstrukcji, doskonalszymi technologicznie, pozwalającymi na obniżenie kosztów eksploatacji sieci. Spółka niewątpliwie uzyskuje wówczas przysporzenie majątkowe kosztem Inwestora, nie będąc zobowiązaną do jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego. Innymi słowy, otrzymuje nieodpłatne świadczenie, stanowiące - na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy - przychód podatkowy.

Podsumowując, wykonanie przez Inwestora prac na majątku Spółki, mających na celu zlikwidowanie kolizji energetycznej poprzez przesunięcie istniejącej linii - sieci ciepłowniczej w inne miejsce, nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki, o ile w wyniku tych prac nie uzyskała ona faktycznego przysporzenia majątkowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. z powyższym zastrzeżeniem - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.