IBPBI/2/423-1931/10/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 30 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* sposobu obliczenia dochodu (pytanie wymienione we wniosku jako 1) - jest nieprawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów (pytanie wymienione we wniosku jako 2) - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 23 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1931/10/JD, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 9 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka spełnia wymogi ustawowe i działa jako grupa producentów rolnych. Decyzją Marszałka Województwa została wpisana do rejestru grup producentów rolnych województwa. W roku 2009 Spółka osiągnęła przychody ze wszystkich działalności w kwocie 2.643.636,39 zł - koszty uzyskania tych przychodów wyniosły 2.647.857,24 zł.- strata 4.220,85 zł została wpisana w poz. 39 deklaracji CIT 8 (21).

W roku 2009 Spółka dokonała sprzedaży produktów rolnych pochodzących od swoich członków na łączną kwotę 2.628.291,22 zł. Wartość zakupu tych produktów wyniosła 2.610.715,33 zł. Obliczony w ten sposób dochód (17.575,89 zł) został wpisany do deklaracji CIT-8 (21) w poz. 40. Strata po uwzględnieniu wyliczonego powyżej dochodu wyniosła 21.796,74 zł.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 marca 2011 r., które wpłynęło do tut. Biura 9 marca 2011 r. wskazano, że przez użyte we wniosku sformułowanie "strata po uwzględnieniu wyliczonego powyżej dochodu wyniosła 21.796,74 zł" Spółka rozumie wyliczenie straty z działalności ogółem przy uwzględnieniu dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obliczonego w sposób opisany w poz. 54 wniosku.

Spółka prowadzi działalność jako grupa producentów rolnych. W roku 2009 uzyskała głównie przychody ze sprzedaży produktów rolnych pochodzących od członków grupy (99,4% przychodów ogółem). Ze wszystkich działalności łącznie, Spółka uzyskała stratę w wysokości 4.220,85 zł. Obliczając dochód zwolniony (art. 17 ust. 1 pkt 49 ww. ustawy) zgodnie z posiadaną informacją - jako różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu produktów pochodzących z gospodarstw członków grupy, (bez innych kosztów uzyskania tych przychodów tzn. kosztów transportu, kosztów administracyjnych, wynagrodzeń itp.)- Spółka wyliczyła dochód w wysokości 17.575,89 zł.

Ustalając podstawę opodatkowania, Spółka osiągnęła w roku 2009 stratę w wysokości 21.796,74 zł. (strata - 4.220,85 minus dochody wolne 17. 575,89 zł). Gdyby Spółka ustaliła dochód wolny w sposób opisany we wniosku ORD-IN w poz. 56 (własne stanowisko wnioskodawcy (...)) podstawa opodatkowania stanowiłaby stratę, która wyniosłaby 4.220,85 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy prawidłowy jest sposób obliczenia dochodu grupy producentów rolnych pochodzącego ze sprzedaży produktów wytworzony przez członków grupy (pytanie wymienione we wniosku jako 1).

Czy w kosztach powinno się uwzględnić nie tylko sam koszt zakupu tych produktów ale także inne koszty np. koszt transportu, koszty administracyjno - biurowe, koszty wynagrodzeń i inne koszty związane ze sprzedażą tych produktów (pytanie wymienione we wniosku jako 2).

Zdaniem Spółki, prawidłowy sposób obliczenia dochodu grupy producentów rolnych pochodzącego ze sprzedaży produktów wytworzonych przez członków grupy to: kwota przychodu ze sprzedaży produktów pochodzących od członków grupy - 2.628.291,22 zł minus koszty uzyskania przychodów. W związku z tym że nie można przypisać wszystkich kosztów uzyskania przychodu do przychodu ze sprzedaży produktów pochodzących od członków grup należy posłużyć się proporcją. Udział przychodów zwolnionych w przychodach ogółem wyniósł 99,4%, a więc udział w kosztach ogółem wyniesie też 99,4%. Koszty ogółem: 2.647.857,24 zł x 99,4% = 2.632.487,57 zł. Obliczenie dochodu: 2.628.291,22 - 2.632.487,57 = - 4.196,35 zł (strata).

W kosztach powinno się uwzględnić nie tylko sam koszt zakupu tych produktów ale także inne koszty, np. koszt transportu, koszty administracyjno - biurowe, koszty wynagrodzeń i inne koszty związane ze sprzedażą tych produktów, a jeśli nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów - należy posłużyć się proporcją.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem wynikającym z pytań 1 i 2 przedmiotem niniejszej interpretacji jest sposób obliczenia dochodu pochodzącego ze sprzedaży produktów wytworzonych przez członków grupy producentów rolnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Należą do nich w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla możliwości ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie.

Przepisy u.p.d.o.p. różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie:

* kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz

* innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4d u.p.d.o.p.).

Omawiana ustawa nie zawiera legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż działalność, którą prowadzi finansuje z różnych źródeł. Uzyskuje m.in. przychody z których dochód korzysta ze zwozwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...), zaś art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w kosztach uzyskania przychodu winny być ujmowane wszystkie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), a więc także koszty związane z transportem zakupionych u rolników produktów rolnych, koszty administracyjno - biurowe, koszty wynagrodzeń i inne koszty związane ze sprzedażą tych produktów.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Ustalając proporcję, o jakiej mowa w powołanych wcześniej przepisach art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., Spółka winna ustalić jaka część kosztów przypada na dochód zwolniony a jaka na dochód podlegający opodatkowaniu.

Podkreślenia wymaga, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma jednakże zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności, z której dochód korzysta ze zwolnienia, jak i działalności opodatkowanej, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

Z zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska (wskazany przykład liczbowy) wynika, że wyliczoną proporcję Spółka odnosi do całości osiągniętych kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie wyżej powołane normy prawne należy stwierdzić, że błędne jest przekonanie Spółki, iż obliczona proporcja ma zastosowanie do wszystkich kosztów przez nią poniesionych, podczas gdy winna ona dotyczyć, zgodnie z powołaną normą prawną, jedynie tych kosztów uzyskania przychodów, które są wspólne dla działalności zwolnionej i opodatkowanej, których przyporządkowanie do jednej z tych kategorii nie jest możliwe.

Z tego powodu stanowisko Spółki w zakresie pytania wymienionego we wniosku jako 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ustalone w wyżej zaprezentowany sposób koszty uzyskania przychodu winny pomniejszać osiągnięte przychody z tytułu sprzedaży produktów pochodzących od producentów będących członkami grupy, a różnica stanowiąca nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania jest dochodem pochodzącym ze sprzedaży produktów wytworzonych przez członków grupy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania wymienionego w uzupełnieniu wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.