IBPBI/2/423-193/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazanych w związku z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników finansowanych z innych niż zysk netto źródeł (pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego) - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazanych w związku z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników finansowanych z innych niż zysk netto źródeł. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-192/13/AK, IBPBI/2/423-193/13/AK wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 8 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W wyniku zmiany formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną dokonanej na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 listopada 2012 r., Spółka wstąpiła w całokształt wynikających z przepisów prawa podatkowego praw i obowiązków Spółki z o.o. w myśl art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Spółka, przed zmianą formy prawnej była, i wciąż jest zobowiązana, na podstawie wiążących ją aktów prawa pracy, wypłacać pracownikom dodatkowe wynagrodzenie (świadczenie na rzecz pracowników) po ziszczeniu się warunków określonych w tych przepisach. Obowiązek wypłaty (i sama wysokość) wynagrodzenia jest uzależniony od zysku netto osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku obrotowym. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zamieszczone są w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (dalej: "ZUZP"), który stosownie do przepisu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., zwana dalej "Kodeks pracy") należy do źródeł prawa pracy.

Wspomniane powyżej dodatkowe wynagrodzenie (świadczenie na rzecz pracowników) wypłacane jest pracownikom na podstawie, na zasadach oraz w trybie przewidzianym w uchwale podjętej stosownie do ZUZP, tj. w uchwale Zgromadzenia Wspólników podjętej na wniosek Zarządu Spółki w porozumieniu z międzyzakładowymi organizacjami związkowymi. Wspomniana Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników, stosownie do postanowień ZUZP, określa także szczegółowe kryteria kwalifikujące pracowników do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia. Dodatkowo, uchwała taka może - w przypadku ziszczenia się wskaźników finansowych wskazanych w ZUZP - przewidywać także zasilenie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, zgodnie z zapisem o odpisach i zwiększeniach w ZUZP oraz Regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Otrzymywane przez pracowników Spółki wynagrodzenie stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej "ustawą o PIT"). Spółka, dokonując wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia, pobierała i pobiera od wypłacanych kwot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy o PIT. Kwoty przekazane na wypłaty dla załogi uwzględniały i uwzględniają wartość brutto tych wypłat oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę.

Szczegółowy tryb i zasady wypłaty tego wynagrodzenia zostały ustalone w odrębnym regulaminie ("Regulamin"). Regulamin określa kryteria, które musi spełnić określony pracownik, aby móc uzyskać takie dodatkowe wynagrodzenie. Beneficjentami tego wynagrodzenia są zasadniczo wszyscy pracownicy Spółki, a nie tylko wybrani pracownicy wyróżniający się szczególnymi osiągnięciami. Ma ono niezindywidualizowany charakter i jest przyznawane wszystkim pracownikom spełniającym generalnie określone kryteria, a jego udzielenie nie jest pozostawione swobodnemu uznaniu pracodawcy. Przedmiotowe kryteria mają charakter generalny (np. minimalny okres zatrudnienia w poprzednim roku, względnie przejście na emeryturę lub rentę w trakcie roku) oraz obiektywny i w żaden sposób nie odnoszą się do indywidualnych osiągnięć danych pracowników. Również przesłanki negatywne, w przypadku zaistnienia których pracownik traci prawo do dodatkowego wynagrodzenia, mają charakter niezindywidualizowany i zasadniczo wiążą się z naruszeniem określonych obowiązków pracowniczych.

Spółka zarówno obecnie, jak i przed zmianą formy prawnej, nie zaliczała oraz nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wyżej opisanych świadczeń na rzecz pracowników, w szczególności:

* postawionych do dyspozycji wypłat brutto,

* składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę,

* wydatków na zasilenie funduszu socjalnego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu tut. BKIP 8 maja 2013 r.) Spółka wyjaśniła, że dodatkowe wynagrodzenie (świadczenie na rzecz pracowników), o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było i jest wypłacane przez Spółkę na podstawie wiążących Spółkę aktów prawa pracy, w szczególności na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, po ziszczeniu się warunków określonych w tych przepisach. Kwoty przekazane na wypłaty dla załogi uwzględniały i uwzględniają wartość brutto tych wypłat oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę. Źródłem finansowania przedmiotowego wynagrodzenia, a także składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, zwana dalej: "ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych"), są środki pieniężne z działalności Spółki. Dodatkowe wynagrodzenie pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne wypłacane są przez Spółkę z rachunku bankowego, z którego dokonywane są przez Spółkę inne wypłaty dotyczące świadczeń na rzecz pracowników, tj. w szczególności wynagrodzenie zasadnicze. Wspomniane źródło finansowania jest potwierdzone również przygotowanymi przez Spółkę sprawozdaniami z przepływów pieniężnych (cash flow). Wypływ z tytułu wypłaty dodatkowego wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenia społeczne jest uwzględniony w przepływach z tytułu działalności operacyjnej (podobnie jak np. standardowe wynagrodzenia). Wpływy, czyli źródło finansowania analizowanych wypłat, to wpływy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółki (w szczególności z działalności operacyjnej).

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż odmienny jest sposób księgowania wydatków z tytułu dodatkowego wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne oraz dywidendy. O ile w pierwszym przypadku wydatki księgowane jako koszty na kontach zespołu "4" nie prowadzą do pomniejszenia kapitałów własnych, o tyle w przypadku dywidendy dochodzi do zmniejszenia salda kont zespołu "8". Potwierdza to wskazany we wniosku charakter dodatkowego wynagrodzenia, którego nie można mylić z dywidendą (ani jakąkolwiek inną formą "wypłaty (podziału) zysku").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy są kosztem uzyskania przychodów, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, zwana dalej: "ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych") przekazane w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy i na podstawie przepisów prawa pracy, którego wysokość uzależniona jest od zysku netto osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zdaniem Wnioskodawcy, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych przekazane w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy i na podstawie przepisów prawa pracy, którego wysokość uzależniona jest od zysku netto osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku, w części finansowanej przez płatnika składek są kosztem uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "składki do ZUS") stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, składki te spełniają wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W ocenie Spółki, niewątpliwym pozostaje fakt, iż art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wymaga istnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, a taki związek w niniejszej sprawie został spełniony. W ocenie Spółki, składki do ZUS stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT m.in. ze względu na fakt, że same dodatkowe wynagrodzenia należy niewątpliwie uznać za koszty uzyskania przychodów.

Otrzymane przez pracowników dodatkowe wynagrodzenie na podstawie wypracowanego zysku ma na celu między innymi:

W ocenie Spółki, kosztami podatkowymi są koszty pracownicze, które obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz pochodne od tych wynagrodzeń - w rym niewątpliwie składki na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem Spółki, poniesienie wydatków wynikających ze stosunku służbowego czy stosunku pracy przynajmniej pośrednio może wpływać na zwiększenie przychodów i tym samym wydatki takie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i poniesione są w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia lub zachowania źródeł przychodów. Co więcej - uiszczanie przez Spółkę składek na ubezpieczenia społeczne wymagane jest przez przepisy prawa, a więc jest aktywnością nierozerwalnie związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do omawianego wydatku została spełniona przesłanka związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wymagana przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Brak wyłączenia świadczeń dla pracowników z koszów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT)

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważa, iż wskazane we wniosku o wydanie interpretacji składki do ZUS nie zostały w nim wymienione.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o ustawy o CIT, wyklucza z kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tym niemniej nie ma on zastosowania do analizowanego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów (...) składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (...).

Z powyższego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów nie są składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe: od nagród i premii, wypłaconych w gotówce lub innych papierach wartościowych, z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, jeśli choć jeden ze wskazanych powyżej warunków nie jest spełniony, norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania. W przypadku opisanym w stanie faktycznym przynajmniej dwa spośród trzech z tych warunków nie są spełnione.

Po pierwsze, wspomniane wypłaty są dokonywane na rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe pracowników, czyli w formie rozliczeń bezgotówkowych, nie zaś rozliczenia gotówkowego.

Po drugie, przedmiotowe wypłaty nie są dokonywane "z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym". W związku z tym omawiane wydatki nie podlegają wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, spełniając tym samym drugą przesłankę umożliwiającą zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Po trzecie, świadczenia wypłacone pracownikom, tj. dodatkowe wynagrodzenia, są częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika, a nie nagrodą lub premią, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, iż w myśl art. 105 Kodeksu pracy, nagrody i wyróżnienia mogą być przyznawane pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu. Zatem, nagrody i wyróżnienia przysługują za ponadprzeciętne wykonywanie obowiązków pracowniczych, a nie za świadczenie pracy w ramach zwyczajnych obowiązków wynikających z umowy o pracę. Tymczasem, zwyczajowe wynagrodzenia z zysku nie są klasycznymi nagrodami czy premiami. Stanowią wynagrodzenie za tę część wysiłku, którego wartość można ustalić dopiero po zakończeniu danego roku obrachunkowego oraz po obliczeniu wielkości zysku. Zgodnie z układem zbiorowym pracy takie świadczenie przysługuje każdemu, kto spełnił warunki określone w tym układzie.

Powyższe oznacza, że wypłata świadczeń na rzecz pracownika nie stanowi nagrody i premii w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, bowiem nie można jej powiązać z nadzwyczajną aktywnością pracowników, co oznacza, że nie można przypisać im przymiotu premii bądź nagrody.

Jak wynika z powyższych rozważań, wydatki na zapłatę przedmiotowych składek:

* zostały poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tym samym zostały poniesione w określonym celu, tzn. w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

* wydatek ten nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z mocy ustawy.

Charakterowi kosztowemu wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników, a co za tym idzie składek na ZUS, nie stoi na przeszkodzie ich oparcie na zysku netto Spółki, albowiem w ustawie o CIT, a w szczególności w art. 16 ust. 1 stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów brak jest warunku uzależnienia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od źródła finansowania. W konsekwencji, bez znaczenia dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów pozostaje źródło finansowania tego wydatku. Wydatki mogą być finansowane zarówno z zysku, kredytu, pożyczek, jak i z kapitału własnego i to w świetle regulacji art. 15 i art. 16 ustawy o CIT nie ma jednak wpływu na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej znane są przypadki uzależniania wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników od osiąganych przez pracodawców wskaźników rentowności, czy też wprost od zysku. Dotyczy to między innymi premii dla kadry kierowniczej uzależnionych od wskaźnika EBIT, tj. zysku operacyjnego przed opodatkowaniem. Takie dodatkowe wynagrodzenie, o ile jest przewidziane w umowie o pracę stanowi świadczenie pracownicze, będące kosztem uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że wypłata dodatkowego wynagrodzenia na rzecz pracowników mogłaby nastąpić np. z kapitału zapasowego Spółki. W takim przypadku na podstawie uchwały o podziale zysku, zostałby on alokowany na kapitał zapasowy, a następnie rozdystrybuowany na rzecz pracowników. Także w tym przypadku takie świadczenie pracownicze stanowiłoby koszt uzyskania przychodów.

Warto także podkreślić, iż żaden przepis ustawy o CIT, a zwłaszcza przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowi, ażeby od źródła, z którego finansowany jest wydatek, uzależniona była możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności żaden przepis ustawy podatkowej nie stanowi, że wydatki finansowane z zysku netto nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zysk jest naturalnym rezultatem i celem każdej działalności gospodarczej oraz podstawowym źródłem finansowania działalności podmiotu. Wszelkie przedsięwzięcia prowadzone przez podmioty gospodarcze finansowane są przede wszystkim z zysku osiąganego przez te podmioty. Inne formy finansowania działalności podmiotu gospodarczego (jak np. pożyczki) są jedynie formami pomocniczymi.

W konsekwencji, bez znaczenia dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów pozostaje źródło finansowania tego wydatku. Wydatki mogą być finansowane zarówno z zysku, kredytu, pożyczek, jak i z kapitału własnego i to nie ma jednak wpływu na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Przesądzające w tym przypadku jest spełnienie jedynie następujących warunków:

* koszt został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tym samym został poniesiony w określonym celu, tzn. w celu osiągnięcia przychodów, (a zgodnie z brzmieniem tej regulacji obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., alternatywnie również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),

* koszt nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Orzecznictwo sądowe w zbliżonych sprawach

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki zostało zaprezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1479/11)"zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu domniemania generalnego wyłączenia nagród (premii) z zysku netto z kosztów uzyskania przychodów byłby niedopuszczalny."

Co więcej, w powołanym orzeczeniu sąd doszedł do konkluzji, że "uprawnionymi do otrzymania omawianego świadczenia są bowiem pracownicy po spełnieniu warunków określonych w zakładowym regulaminie nagród (premiowania) czy umowach o pracę. Regulaminy i umowy o pracę - to przepisy prawa pracy, dlatego tę cześć wynagrodzeń pracowników należy uznać za świadczenia wynikające z przepisów prawa pracy." Spółka pragnie podkreślić, że i w jej przypadku wypłata świadczenia dokonywana jest na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bez względu na ich źródło znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1496/10). W uzasadnieniu tego wyroku sąd ten doszedł do wniosku, że "dla zakwalifikowania wypłat na rzecz pracowników do przychodów ze stosunku pracy bez znaczenia pozostaje czy są one dokonywane z zysku spółki po opodatkowaniu, czy też z innego źródła."

Co istotne powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2275/10). W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że: " (...) źródło finansowania omawianych świadczeń nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych w razie spełnienia wszystkich wymienionych wyżej przesłanek (wyróżnienie Spółki). Organ nie wskazał przy tym na przepis, który wykluczałby możliwość finansowania kosztów podatkowych z zysku spółki uzyskanego w latach poprzednich a więc z dochodu po opodatkowaniu."

W dalszej części tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe stanowisko w żadnym zaś razie nie narusza konstrukcji podatku dochodowego. W ocenie NSA: "Skoro należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w roku poprzednim został uprzednio przez podatniczkę obliczony i odprowadzony, co zamyka kwestię wypełnienia obowiązku w tym zakresie jako końcowy element "konstrukcji podatku", to nietrafne jest twierdzenie o zaniżeniu dochodu."

Zatem, również z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że źródło finansowania wydatku w żaden sposób nie determinuje możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zaś takie stanowisko nie stanowi naruszenia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji nie może ulegać wątpliwości, że koszty pracownicze, w tym również analizowane składki na ZUS od dodatkowego wynagrodzenia są nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki, są związane z uzyskiwanymi przychodami i tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy i na podstawie przepisów prawa pracy, którego wysokość uzależniona jest od zysku netto osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku są kosztem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka wypłaca dodatkowe wynagrodzenia dla pracowników, które są uzależnione od osiągniętego zysku netto. Zasady wypłaty tych wynagrodzeń uregulowane są w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek) oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazanych w związku z wypłatą ww. świadczeń.

W uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 25 kwietnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-192/13/AK, IBPBI/2/423-193/13/AK ujętym w piśmie z dnia 6 maja 2013 r., Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, iż zarówno kwota dodatkowego wynagrodzenia jak i ww. składki wypłacane są z rachunku bankowego, a źródłem ich finansowania są środki pieniężne (wpływy) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. koszty pracownicze obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami.

W myśl art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych przekazane w związku z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia, których źródłem finansowania nie jest dochód po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Przyznawanie pracownikom opisanych świadczeń należy uznać za działanie racjonalne, związane z prowadzoną działalnością. Praktyka taka wpływa na podwyższenie motywacji i efektywności pracy obecnych pracowników, jako że wzrasta ich poczucie przynależności do organizacji, co w efekcie ma bezpośredni wpływ na wyniki pracy, tj. przychody osiągane z działalności Spółki. Są to więc koszty ponoszone w celu zabezpieczenia i zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazanych w związku z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników finansowanego z innych niż zysk netto źródeł jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania dotyczącego stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Na marginesie dodać należy, że we własnym stanowisku Spółka wskazała, m.in iż "żaden przepis ustawy o CIT, a zwłaszcza przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowi, ażeby od źródła, z którego finansowany jest wydatek, uzależniona była możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności żaden przepis ustawy podatkowej nie stanowi, że wydatki finansowane z zysku netto nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów." Pogląd ten został poparty przez Spółkę wyrokami WSA i NSA. Tut. Organ nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, stwierdza, iż kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż w sytuacji związania opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w której wypłata dodatkowego wynagrodzenia oraz opłaconych od niego składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek) oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych sfinansowana została ze źródeł innych niż zysk netto.

Dodać także należy, iż istnieje orzecznictwo potwierdzające, że wydatki pokryte z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, por. wyroki NSA:

* z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10,

* z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 332/11,

* z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1375/11

* z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11,

* z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1693/11,

* z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1694/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.