IBPBI/2/423-1927/10/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością planowane jest umorzenie udziałów wspólnika, za jego zgodą, poprzez nabycie przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia. Umorzenie będzie przeprowadzone w trybie art. 199 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Po nabyciu przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia dokonane zostanie obniżenie kapitału zakładowego.

Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie określone w formie niepieniężnej. Na wspólnika zostanie przeniesione prawo użytkowania wieczystego trzech działek gruntowych, przy czym na jednej z tych działek posadowione jest ogrodzenie trwale z gruntem związane. Wskazane ogrodzenie zostało wybudowane w 1986 r., a działka na której zostało wzniesione została następnie przekazana aportem do Spółki w 1996 r. Ogrodzenie nie było modernizowane i jest ujęte w księgach Spółki jako środek trwały (budowla), a działka na której jest posadowione nie była przedmiotem umów najmu ani dzierżawy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przeniesienie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego działek gruntowych na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane tytułem wynagrodzenia, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek gruntowych przez Spółkę na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane tytułem wynagrodzenia nie powoduje powstania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy po stronie Spółki powstanie przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., należy odwołać się do przepisów k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udziały mogą być umorzone wyłącznie w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (w rozważanym przypadku możliwość dokonania umorzenia udziałów jest dopuszczona przez umowę spółki). k.s.h. stwierdza ponadto, że udziały mogą być umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia ("umorzenie dobrowolne") oraz bez zgody wspólnika ("umorzenie przymusowe"). W rozważanym przypadku będziemy mieć do czynienia z tzw. "umorzeniem dobrowolnym" za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej. Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. "umorzenie dobrowolne" własnych udziałów spółki następuje przez podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia wspólnika przysługującą mu za umarzany w takowy sposób udział. Zatem podstawę prawną "umorzenia dobrowolnego" stanowią łącznie: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników oraz zgoda wspólnika spółki. Na gruncie przepisów k.s.h. "wypłata" wynagrodzenia może nastąpić zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. Skoro przepisy ustawowe nie przesądzają o przewadze prawnej jednej formy wypłaty wynagrodzenia nad drugą należy przyjąć, że obie formy są równorzędne. W wyniku "umorzenia dobrowolnego" Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, można nawet powiedzieć, że majątek Spółki rzeczywiście ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów.

Za powyższym stanowiskiem Spółki przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazać tu należy:

* wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r., Sygn. I SA/Ke 120/10, zawierający tezę "To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne i jak wynika z przepisów prawa, z pewnością takie świadczenie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika",

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r., Sygn. III SA/Wa 2224/09 zawierający tezę "Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła prawidłowe stanowisko, iż przenosząc własność nieruchomości na rzecz gminy nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Sytuacja, gdy Spółka spełnia na rzecz wspólnika świadczenie niepieniężne w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały była już przedmiotom interpretacji podatkowych analizujących ten stan faktyczny z punktu widzenia podatku dochodowego spółki dokonującej takiego przysporzenia. Stanowisko, że w takim przypadku nie powstaje po stronie spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych zaprezentowano m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2008 r., Znak IBPB3/423-725/08/AP, gdzie Minister Finansów potwierdził stanowisko podatnika odsyłające do wcześniejszych interpretacji MF, wskazując: "Reasumując, Spółka dokonując przeniesienia akcji na czterech wspólników jako część wynagrodzenia za ich umorzone udziały nie osiągnie przychodu. Przychód w wysokości wartości przeniesionych akcji osiągną wspólnicy, których udziały zostaną umorzone. Ta sama wartość majątkowa, czyli akcje nie może stanowić kwoty przychodu dla dwóch różnych podatników - dla Spółki z jednej strony w podatku dochodowym od osób prawnych i z drugiej strony dla wspólników, których udziały mają być umorzone w podatku dochodowym od osób fizycznych."

Analogiczne stanowisko prezentują między innymi:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 stycznia 2008 r., Znak IP-PB3-423-341/07-2/JB,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 grudnia 2006 r. Znak 1401/BP-I/4230Z-111/06/TS, w której Dyrektor potwierdził, iż wypłata dywidendy (przychodu analogicznego do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia) w formie akcji spółki zależnej nie rodzi obowiązku podatkowego w CIT po stronie spółki wypłacającej tą dywidendę.

Na fakt, iż po stronie Spółki nie powstaje przychód podatkowy wskazuje również ekonomiczny wynik transakcji umorzenia udziałów. Wypłacane wynagrodzenie w ramach umorzenia jest elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzone akcje (winno być udziały) dotychczasowemu wspólnikowi. Z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego jako wynagrodzenia za umorzone akcje (winno być udziały) nie dojdzie wiec do powstania realnego przysporzenia po stronie Spółki, gdyż nie nastąpi zwiększenie aktywów Spółki - w tym znaczeniu bowiem wyzbycie się składnika majątku w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu nie będzie się wiązało z otrzymaniem jakiekolwiek świadczenia ekwiwalentnego. W omawianej sytuacji nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego. W takiej sytuacji nie ma ekonomicznych podstaw do rozpoznania przychodu po stronie Spółki. Skoro więc w wyniku czynności umorzenia akcji nie dojdzie do uzyskania korzyści ekonomicznej przez Spółkę, to nie ma też racjonalnej podstawy, żeby opodatkowywać jakikolwiek przychód z tego tytułu. Jedynym przychodem, jaki może powstać w wyniku takiej transakcji jest potencjalny przychód wspólnika, który dokonuje "wycofania ze spółki" swoich kapitałów powiększonych o ewentualne zyski wypracowane przez spółkę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca.

Analiza skutków podatkowych, po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej, sprowadza się do ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia w ww. formie skutkuje po Jej stronie powstaniem przychodu podatkowego, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) byłaby dla Spółki neutralna podatkowo.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku).

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, Spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadająca wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, objęcia, wytworzenia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbycia rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - przeniesienie na udziałowca środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko. Interpretacje te nie stanowią bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.