IBPBI/2/423-1926/10/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania Spółce przez Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji środków trwałych w formie darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania Spółce przez Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji środków trwałych w formie darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina realizowała zadanie inwestycyjne w ramach zadań własnych przy udziale finansowym środków zewnętrznych Unii Europejskiej.

Gmina (pierwszy uczestnik procesu) budując sieć wodociągowo - kanalizacyjną, nie odliczała z faktur zakupu podatku VAT naliczonego, ponieważ nie prowadzi działalności opodatkowanej w zakresie rozprowadzania wody i odbioru ścieków, zatem nakłady ponoszone przez Gminę na budowę środków trwałych w postaci sieci wodno-kanalizacyjnej wykazywane były w kwocie brutto.

Następnie Gmina przekazała nieodpłatnie wybudowane przez siebie środki trwałe (sieci wodno - kanalizacyjne) do Związku Komunalnego Gmin. Na mocy uchwały Rady Gminy, na podstawie umowy między Gminą a Związkiem Komunalnym Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji, następuje nieodpłatne przekazanie majątku - dowodem PT na rzecz Związku. Na mocy powołanej uchwały w sprawie nieodpłatnego przekazania sieci wodno - kanalizacyjnej do Związku, Gminy wyrażają zgodę na wniesienie przez Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji przekazanego majątku do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji. Jedynym akcjonariuszem Spółki, posiadającym 100% akcji jest Związek Komunalny Gmin d/s Wodociągów i Kanalizacji. W przypadku podniesienia kapitału zakładowego w postaci wkładów niepieniężnych (aportu), nowe akcje mogą zostać wydane jedynie Związkowi.

Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Uczestnikami Związku jest 10 Gmin. Związek posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań Związku należą w szczególności sprawy zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków od odbiorców na obszarze gmin - uczestników Związku. Związek wyznacza ogólny kierunek polityki inwestycyjno - modernizacyjnej infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej oraz sprawuje nadzór właścicielski nad podmiotem gospodarczym, którego jest właścicielem. Zgodnie z § 19 i 20 statutu Związku, mienie Związku powstaje m.in. z przekazania poprzez poszczególne Gminy składników ich mienia służących realizacji zadań Związku - stąd inwestycja zrealizowana przez uczestnika Związku (odpowiadająca zakresowi podmiotowemu działania) może być przekazana wyłącznie do Związku Komunalnego Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji. Majątek Związku - § 22 statutu - służy zaspokajaniu potrzeb mieszkańców gmin - uczestników Związku, a mieszkańcy tych gmin uprawnieni są do korzystania z obiektów i urządzeń Związku.

Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji zamierza przenieść środki trwałe w postaci sieci wodociągowo - kanalizacyjnej do Spółki w formie darowizny - nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazanie Spółce przez Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji środków trwałych, w formie darowizny, wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Jak wskazuje powyższy przepis wyłączenia mają charakter enumeratywny.

Ponieważ Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Przyjęcie definicji nieodpłatnego świadczenia szerszej, niż cywilistyczna, znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/2002) i z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/2006). W wyroku z dnia 12 marca 2010 r. (II FSK 1776/2008) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż "Podatkowe rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. Wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a do najbardziej reprezentatywnych można zaliczyć przywołane wyżej uchwały z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/2002) i z dnia 16 października 2008 r. (II FPS 1/2006), ale także wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/2007), czy z dnia 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1417/2008).

Zatem zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem umowa darowizny mieści się w zakresie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ustalanie przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określone zostało w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ich wartość ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Przedmiotem świadczenia nieodpłatnego mogą być zarówno usługi, nieruchomości, jak i szeroko rozumiane składniki majątku trwałego np. pojemniki do selektywnej zbiórki odpadów, nieruchomości niezabudowane, sieci wodociągowo-kanalizacyjne, studnie głębinowe, studnie ujściowe i wodomierzowe, hala uzdatniania wody, osadnik popłuczyn, zbiornik wody naziemnej, które oddawane są podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia, czy też nieodpłatnego użytkowania.

Należy również w tym momencie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z art. 888 i nast. Kodeksu cywilnego wynika, że umowa darowizny ma na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy.

Bezsprzeczna jest więc zasadnicza cecha umowy darowizny, tj. nieodpłatność przy przeniesieniu prawa własności do korzystania z rzeczy i osiąganiu z niej pożytków.

Dla potrzeb ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miało znaczenia samo nazwanie umowy jako "nieodpłatnej", ponieważ zasadnicze znaczenie ma jej charakter. Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Nie ma tutaj znaczenia, czy oba świadczenia mają taką samą, a nawet podobną wartość finansową, bowiem ważne jest przekonanie stron o ekwiwalentności tych świadczeń.

Wartość nieodpłatnie otrzymanego świadczenia ustala się na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe unormowanie do analizowanej sytuacji, należy stwierdzić, że wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z kategorii przychodów jest uwarunkowane kumulatywnym spełnieniem następujących przesłanek:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

Z przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka otrzyma w formie darowizny nieodpłatnie przekazane przez Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji środki trwałe (są to sieci wodociągowo-kanalizacyjne).

Środki trwałe przekazane w formie darowizny wykorzystywane będą w prowadzonej działalności gospodarczej w celach zaspokojenia potrzeb użyteczności publicznej. Spółka jest spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji.

Zatem, jeżeli Spółka prowadzi działalność o charakterze użyteczności publicznej, a jej udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego i otrzymała środki trwałe do nieodpłatnego używania, to spełnione są przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające na niezaliczenie do przychodów wartości otrzymanych środków trwałych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe zawiera art. 12 ust. 1 tej ustawy. Do tej kategorii należą między innymi:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzyma w formie darowizny środki trwałe (sieci wodociągowo-kanalizacyjne) przekazane przez Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji. Nabyte środki trwałe wykorzystywane będą w prowadzonej działalności gospodarczej w celach zaspokojenia potrzeb użyteczności publicznej. Spółka jest spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji.

W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej.

Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej.

Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego.

Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych w kodeksie cywilnym, jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strony umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości.

Skutkiem zawarcia ww. umowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest uzyskanie przez obdarowanego nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Odnosząc powyższe unormowanie do analizowanej sytuacji, należy stwierdzić, że wyłączenie nieodpłatnego świadczenia z kategorii przychodów jest uwarunkowane kumulatywnym spełnieniem następujących przesłanek:

Z opisu zdarzenia przyszłego, wynika, iż Wnioskodawca otrzyma od Związku Komunalnego Gmin środki trwałe (sieci wodociągowo-kanalizacyjne) w formie darowizny (a zatem nabędzie prawo własności tych składników).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż skoro Spółka otrzyma środki trwałe na własność to nie zostanie spełniona ww. przesłanka nr 2 tj. nieodpłatne świadczenie nie będzie związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak już wskazano Spółka otrzyma bowiem przedmiotowe środki trwałe na własność, a zatem jako właściciel będzie mogła korzystać z przysługującego jej prawa na zasadach określonych w art. 140 kodeksu cywilnego. Zakres władztwa Spółki nad środkami trwałymi jest inny (znacznie szerszy) niż wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten mówi o otrzymaniu w nieodpłatny "zarząd lub używanie", a więc dotyczy sytuacji, w których na podatnika nie przychodzi prawo własności lecz uzyskuje on jedynie prawo do wykorzystywania określonego mienia na podstawie odrębnej umowy bez przeniesienia prawa własności do jej przedmiotu (np. użyczenie, nieodpłatne użytkowanie rzeczy).

W związku z faktem, iż nie zostaną łączenie spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na wyłączenie otrzymanego świadczenia z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przekazanie nieodpłatne Wnioskodawcy (przeniesienie prawa własności) przez Związek Komunalny Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji środków trwałych w formie darowizny, wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu do opodatkowania.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.