IBPBI/2/423-1886/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia za użytkowanie gruntu, na którym będzie realizowana inwestycja - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia za użytkowanie gruntu, na którym będzie realizowana inwestycja.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka została powołana do przedsięwzięcia w postaci zaprojektowania, budowy i eksploatacji obiektów dla uprawiania sportów pływackich oraz kąpieliska rekreacyjnego zgodnie z przyjętą przez Gminę Koncepcją Urbanistyczną Zagospodarowania Terenu. Spółka będzie budować kompleks basenów na dzierżawionym terenie. W tym celu w dniu 30 listopada 2007 r. Spółka zawarła z Gminą aktem notarialnym umowę ustanowienia odpłatnego użytkowania nieruchomości składającej się z działek gruntu na okres do dnia 31 grudnia 2033 r.

Ustalono, że wynagrodzenie z tytułu prawa użytkowania będzie regulowane w rocznych równych ratach płatnych przez cały okres użytkowania oraz, że kolejne raty podlegać będą oprocentowaniu obliczonym od niespłaconej części wynagrodzenia przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski, w terminie do dnia 31 marca każdego roku z góry za cały rok bez wezwania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenie z tytułu prawa użytkowania będzie zwiększać wartość inwestycji. Czy stanie się kosztem podatkowym dopiero w momencie oddania kompleksu basenów. Czy koszty tego wynagrodzenia powinny być traktowane jako bieżące koszty operacyjne i należy je zaliczyć do kosztów podatkowych danego roku.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie z tytułu dzierżawy gruntu zwiększa wartość realizowanej inwestycji, a w koszty będzie zaliczane po zakończeniu inwestycji w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wytworzonych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych.

Czyli do kosztów zwiększających wartość inwestycji należy zaliczyć wydatki poniesione na budowę obiektu, bezpośrednio i pośrednio związane z budową wydatki, bez których powstanie obiektu nie byłoby możliwe. Zasadne jest więc zaliczanie do wydatków zwiększających wartość wznoszonego obiektu wartości opłat z tytułu dzierżawy gruntu.

Poniesienie tych wydatków nie wynika z funkcjonowania Spółki, są one niezbędne dla przeprowadzenia budowy i zagwarantowania terenu pod budowę oraz bezpośrednio z nią związane.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z Gminą umowę odpłatnego użytkowania gruntu. Wynagrodzenie z tego tytułu będzie regulowane w rocznych równych ratach, w terminie do końca marca każdego roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis stanowi, że związane z działalnością gospodarczą wydatki, oprócz wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, są kosztami uzyskania przychodu o ile zachodzi związek przyczynowo - skutkowy z osiąganymi przychodami. Jeśli zatem poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie (zwiększenie) przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu w chwili obecnej lub w przyszłości stanowi koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując, wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością,

* został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl przepisu art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei art. 16a ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Jak wynika z cytowanych przepisów wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) składników majątku trwałego nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów lecz koszty uzyskania przychodów stanowią odpisy amortyzacyjne, których podstawą naliczania jest ich wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się koszt wytworzenia, który stanowi wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy).

W oparciu o ww. regulację, należy stwierdzić, iż wartość początkową wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych (tj. w efekcie zakończonego i rozliczonego procesu budowy prowadzonego w ramach działalności gospodarczej) wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania:

* wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych, wykorzystanych usług obcych,

* koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,

* odsetki, prowizje i różnice kursowe od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego, naliczone wyłącznie za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego,

* inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone na zapłatę wynagrodzenia z tytułu użytkowania gruntu nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te mają charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki te nie są ponoszone w związku z posiadaniem gruntu (prawem do dysponowania). Przedmiotowe wydatki nie są zatem ponoszone w celu wybudowania budynków, budowli na cudzym gruncie (kompleksu basenów). W związku z zawartą umową ponoszone są niezależnie od tego czy na ww. gruncie będzie realizowana inwestycja, czy też nie. Tym samym nie stanowią one jednego z elementów konstruujących wartość początkową wznoszonych na cudzym gruncie budynków i budowli, którą w świetle cytowanego art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowiły składniki majątku trwałego Spółki. Wydatki ponoszone na zapłatę wynagrodzenia za użytkowanie gruntu jako koszty ogólne Spółki stanowią zatem koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Spółki, iż opłaty za użytkowanie gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja budowlana stanowią element wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.