IBPBI/2/423-1880/10/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 9 listopada 2010 zawarła ze spółką z siedzibą w Japonii (dalej "Kontrahent") umowę na prowadzenie prac rozwojowych (dalej "Projekt"), zmierzających do wytworzenia dla Kontrahenta prototypu tomografu optycznego (dalej "Produkt"), składającego się zarówno z oprogramowania (dalej "Oprogramowanie"), jak i komponentów materialnych. W ramach realizacji Projektu Spółka zobowiązała się do prowadzenia prac rozwojowych, których efektem ma być wytworzenie dla Kontrahenta prototypów Produktu, niezbędnego Oprogramowania, komponentów materialnych Produktu, rozwoju technologii wykorzystanej w Produkcie (dalej "Technologia Produktu"), dokumentacji, planów/rysunków technicznych, (dalej łącznie "Prace"). Prace zostaną przekazane do Kontrahenta w Japonii. Kontrahent, na swój koszt, może przysłać swoich pracowników, którzy będą obserwować realizację Projektu, oceniać realizację stopnia zaawansowania Projektu, oraz wspierać Spółkę w realizacji Projektu. Spółka zobowiązała się do dostarczenia w ramach Umowy dokumentacji, Oprogramowania oraz prototypów Produktów szczegółowych wyspecyfikowanych w załączniku B do Umowy w trzech etapach.

Zgodnie z załącznikiem B do Umowy, w następstwie realizacji Projektu Spółka zobowiązała się przekazać do Kontrahenta w ramach etapu I do końca listopada 2010 r.:

* plany/rysunki techniczne Produktu z opisem Produktu,

* dokumentację techniczną i dane dotyczące pierwszych prototypów Produktu.

W ramach tego etapu Spółka przekaże Kontrahentowi do końca grudnia 2010 r.:

* pierwsze projekty Oprogramowania dla pierwszych prototypów Produktu bez kodów źródłowych,

* dwa pierwsze prototypy Produktu.

W ramach II etapu Spółka przekaże Kontrahentowi do końca stycznia 2011 r. sześć pierwszych prototypów Produktu. W ramach tego etapu Spółka przekaże Kontrahentowi do końca lutego 2011 r.:

* finalną dokumentację techniczną i dane dotyczące pierwszych prototypów Produktu,

* raport z oceny funkcjonowania pierwszych prototypów Produktu,

* zmodyfikowane plany/rysunki techniczne do pierwszych planów/rysunków technicznych Produktu z opisem Produktu,

* zmodyfikowane pierwsze prototypy Oprogramowania dla pierwszych prototypów Produktu w formacie kodu źródłowego,

* zmodyfikowane części dla pierwszych pięciu prototypów Produktu - na żądanie Kontrahenta.

W ramach tego etapu Spółka przekaże Kontrahentowi do końca marca 2011 r.:

* finalny prototyp planów/rysunków technicznych Produktu z opisem Produktu,

* pierwszą dokumentację techniczną i dane dotyczące finalnych prototypów Produktu.

W ramach III etapu Spółka przekaże Kontrahentowi do końca czerwca 2011 r.:

* drugie prototypy Oprogramowania dla finalnego prototypu Produktu bez kodu źródłowego,

* dziesięć finalnych prototypów Produktu,

W ramach tego etapu Podatnik przekaże Kontrahentowi do końca września 2011 r.:

* finalną dokumentację techniczną i dane dotyczące finalnych prototypów Produktu,

* raport z oceny funkcjonowania końcowych prototypów Produktu,

* zmodyfikowane drugie prototypy Oprogramowania dla finalnych prototypów w formacie kodu źródłowego.

W związku z realizacją Projektu Spółka przekaże Kontrahentowi również wszelkie prawa autorskie, własności intelektualnej do Produktów, Oprogramowania, planów i rysunków technicznych, Technologii Produktu.

Kontrahent będzie miał prawo do dalszego rozwoju Produktu, Oprogramowania, komponentów materialnych Produktu, oraz Technologii Produktu, niezależnie od Podatnika, jego zgody czy obowiązku poinformowania Spółki o takich działaniach. Zgodnie z Umową Spółka będzie wystawiała oddzielne faktury za realizację każdego etapu Projektu. Wynagrodzenie będzie zależne od realizacji poszczególnych etapów. Z tytułu realizacji Projektu Spółce przysługuje wynagrodzenie należne w następujący sposób:

* pierwsza część wynagrodzenia - za czynności wykonane w ramach etapu I - będzie płatna do 20 grudnia 2010 r.

* druga część wynagrodzenia - za czynności wykonane w ramach etapu II - będzie płatna do 31 marca 2011 r.

* trzecia część wynagrodzenia za czynności wykonane w ramach etapu III - będzie płatna w terminie 30 dni od odebrania przez Kontrahenta wszystkich Prac dostarczonych przez Podatnika zgodnie z załącznikiem B do Umowy.

Wynagrodzenie otrzymane za realizację Projektu obejmuje również wynagrodzenie za przekazanie wszelkich praw autorskich, własności intelektualnej do Produktów, Oprogramowania, planów i rysunków technicznych, technologii Produktu. Faktury te będą pokrywać koszty Spółki poniesione w związku z realizacją Projektu. Spółka planuje, iż koszty ponoszone przez nią w związku z Projektem jako całością, które nie będą mogły zostać przypisane do poszczególnego etapu, będą rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodu jako koszty związane Projektem jako całością, poniesione do momentu realizacji danego etapu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie realizacji danego etapu. Projekt zostanie uznany przez Kontrahenta za wykonany z chwilą poinformowania Spółki o odbiorze wszelkich Prac, wykonanych przez Spółkę na podstawie Umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za czynności wykonane w ramach poszczególnych etapów stanowi wynagrodzenie za częściowe wykonanie usług, bez względu na to czy w ramach realizacji Projektu Spółka przekaże prototypy Produktu, niezbędne Oprogramowanie, komponenty materialne Produktu, Technologię Produktu, dokumentację, plany/rysunki techniczne oraz własności lub prawa własności intelektualne; do powyższych Prac... (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Spółki, w świetle art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "Ustawa CIT"), wynagrodzenie za czynności wykonane w ramach poszczególnych etapów stanowi wynagrodzenie za częściowe wykonanie usług, bez względu na to czy w ramach realizacji Projektu Spółka przekaże prototypy Produktu, niezbędne Oprogramowanie, komponenty materialne Produktu, Technologię Produktu, dokumentację, plany/rysunki techniczne oraz prawa własności lub prawa własności intelektualnej do powyższych Prac. Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie za datę powstania przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT, (...) uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Spółki, zapłata za częściowe wykonanie usługi powinna wynikać z zawartej przez strony umowy lub z dokonanej przez strony kalkulacji. Ważne jest, żeby kwota należna za częściowo wykonaną usługę była jednoznacznie określona. Wówczas Spółka zobowiązana byłaby do rozpoznania przychodu z otrzymanych płatności z tytułu częściowego wykonania usługi na dzień, w którym nastąpiło częściowe wykonanie usługi lub nastąpiło uregulowanie należności (por. interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 5 marca 2004 r., Znak: US 72/ROP1/423/226/04/AW; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3357/06; interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 lutego 2007 r., Znak: 1472/ROP1/423-10/07/MG).

Taka sytuacja występuje w przypadku Spółki. Z Umowy jednoznacznie wynika, iż Projekt został podzielony na 3 etapy, stanowiące częściową realizację usług. Podział ten został dokonany wyraźnie i określony w załączniku nr B do Umowy. Ponadto, należy wskazać, iż z realizacją każdego etapu wiąże się wykonanie określonej części Prac i ich przekazanie Kontrahentowi.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż wynagrodzenie za czynności wykonane w ramach poszczególnych etapów stanowi wynagrodzenie za częściowe wykonanie usług, bez względu na to czy w ramach realizacji Projektu Podatnik przekaże prototypy Produktu, niezbędne Oprogramowanie, komponenty materialne Produktu, Technologię Produktu, dokumentację, plany/rysunki techniczne oraz prawa własności lub prawa własności intelektualnej do powyższych Prac. Celem Projektu jest bowiem realizacja usług rozwojowych, a nie produkcja towarów czy wytworzenie praw majątkowych. Wytworzone Prace stanowią jedynie końcowy efekt Prac, uboczny w stosunku do głównego celu Projektu i nie wpływają na kwalifikację Projektu jako realizacji usług, w szczególności brak podstaw do odrębnego traktowania dostarczonych prototypów Produktu, Oprogramowania, komponentów materialnych Produktu, Technologii Produktu, dokumentacji, planów/rysunków technicznych oraz praw własności lub prawa własności intelektualnej do powyższych Prac.

Projekt należy traktować jako usługę kompleksową, która powinna być opodatkowywana przez pryzmat usługi, która nadaje kompleksowi usług, które są świadczone przez Podatnika charakter zasadniczy. Dostawy prototypów oraz komponentów materialnych mają charakter uboczny. Na taką kwalifikację ww. prac wskazują również interpretacje organów podatkowych (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 lutego 2009 r., Znak: ILPP2/443-1089/08-2/AD; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 maja 2008 r., Znak: IPPP1/443-804/08-3/JB) oraz wyroki sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku 1, 2, 3, 4, 5, 7 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.