IBPBI/2/423-1840/10/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 14 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia czy koszty ponoszone w celu nakłonienia nowego najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki, w postaci kosztów relokacji najemcy z poprzedniej lokalizacji przeprowadzki związanych z wypowiedzeniem (odstąpieniem, rozwiązaniem) stosunku najmu z poprzednim wynajmującym kosztów adaptacji i wykończenia powierzchni biurowej zgodnie z potrzebami nowego najemcy (jeżeli nie przekroczą one kwoty 3500 zł), stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem - jest prawidłowe,

* ustalenia czy koszty ponoszone w celu nakłonienia nowego najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki, w postaci nakładów na adaptację lokalu na potrzeby nowego najemcy (jeżeli przekroczą one kwotę 3500 zł) - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia czy koszty ponoszone w celu nakłonienia nowego najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki, w postaci kosztów relokacji najemcy z poprzedniej lokalizacji przeprowadzki związanych z wypowiedzeniem (odstąpieniem, rozwiązaniem) stosunku najmu z poprzednim wynajmującym kosztów adaptacji i wykończenia powierzchni biurowej zgodnie z potrzebami nowego najemcy (jeżeli nie przekroczą one kwoty 3500 zł), stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem,

* ustalenia czy koszty ponoszone w celu nakłonienia nowego najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki, w postaci nakładów na adaptację lokalu na potrzeby nowego najemcy (jeżeli przekroczą one kwotę 3500 zł).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest właścicielem budynków, z których czerpie przychody z tytułu najmu powierzchni biurowej. W związku z zawieranymi umowami najmu Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, mające na celu nakłonienie najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki. Wśród tych kosztów znajdują się między innymi koszty relokacji najemcy z poprzedniej lokalizacji do budynku Spółki, koszty związane z wypowiedzeniem, odstąpieniem, rozwiązaniem stosunku najmu z poprzednim wynajmującym, koszty przeprowadzki, adaptacji i wykończenia powierzchni biurowej zgodnie z potrzebami nowego najemcy.

Najczęściej Spółka ponosi powyższe koszty bezpośrednio na podstawie faktur wystawianych przez podmioty trzecie na Spółkę. Możliwy jest jednak również wariant refakturowania określonych kosztów przez najemcę na Spółkę, bądź wypłata przez Spółkę jednorazowej kwoty na rzecz najemcy (tzw. incentive fee).

Spółka ujmuje powyższe koszty w księgach rachunkowych w rachunku zysków i strat proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy najmu w celu zachowania zgodności z zasadą współmierności przychodów i kosztów przewidzianą w przepisach prawa bilansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty Spółki ponoszone w celu nakłonienia nowego najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane z przychodem z najmu i powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę w celu nakłonienia nowego najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki (takie jak koszty relokacji najemcy, koszty prac adaptacyjno-wykończeniowych, czy wypłata jednorazowej kwoty gotówkowej) stanowią koszty uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane z przychodem z najmu i powinny być rozpoznawane przez Spółkę proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy najmu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Spółki, wynikające z zawieranych przez Spółkę umów najmu koszty ponoszone w celu nakłonienia nowego najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach Spółki są niewątpliwie związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z danej umowy najmu i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki.

Ponadto koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz nowego najemcy są ponoszone w bezpośrednim związku z zawieraną między Spółką, a danym najemcą umową najmu. Nakłady te, wynikające z przeprowadzonych między Spółką, a najemcą negocjacji, znajdujących odzwierciedlenie w zawieranej umowie najmu, stanowią warunek zawarcia tej umowy najmu. Bez ich poniesienia, dana umowa najmu nie dojdzie do skutku. Wobec tego, bez wątpienia, koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz nowego najemcy, wynikające z zawieranej umowy najmu, są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu danej umowy najmu.

Konsekwentnie, należy powołać art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z uwagi na fakt, że stosunek najmu ma charakter ciągły, niemożliwe jest jednoznaczne / precyzyjne określenie w jakiej części koszty poniesione przez Spółkę na rzecz nowego najemcy w związku z zawieraną umową najmu związane są z przychodami danego / konkretnego roku. Zatem zasadne jest rozpoznanie tych kosztów jako kosztów podatkowych Spółki proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, w związku z zawarciem której zostały poniesione i w okresie której trwania Spółka uzyskuje przychody podatkowe.

Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka na podstawie otrzymanych faktur ujmuje przedmiotowe koszty w księgach rachunkowych w rachunku zysków i strat proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy najmu. Konsekwentnie należy powołać art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powołane przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz ust. 4e ustawy o CIT nadają szczególną rolę zapisom księgowym w kontekście momentu rozpoznawania kosztów podatkowych. Zgodnie z powyższymi przepisami należy przyjąć, że dniem poniesienia kosztu, w którym też powinno nastąpić jego potrącenie jest dzień, na który jednostka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. - Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. (dalej jako: "Ustawa o rachunkowości"). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" w rachunku zysków i strat tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości).

Minister Finansów potwierdził prawidłowość powyższego stanowiska m.in. w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2009 r., IPPB5/423-311/09-2/MB.

Reasumując, koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz nowego najemcy w związku z zawartą z nim umową najmu, a mające na celu nakłonienie go do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki (takie jak koszty relokacji czy prac adaptacyjno-wykończeniowych, bądź wypłaty jednorazowej kwoty gotówkowej) stanowią koszt podatkowy Spółki, który - jako bezpośrednio związany z przychodami Spółki z tytułu danej zawartej umowy najmu - powinien być rozpoznawany przez Spółkę proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy najmu, spójnie z przyjętym przez Spółkę momentem ujmowania przedmiotowych kosztów w księgach rachunkowych w rachunku zysków i strat.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o p.d.o.p. nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Co więcej, dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwie udokumentowanie. Ustawa o p.d.o.p. nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotna pod względem podatkowym pozostaje jeszcze kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Uregulowania w tym zakresie zawarto w przepisach art. 15 ust. 4, 4a-4 h ustawy o p.d.o.p. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że moment potrącalności kosztów podatkowych jest ściśle związany z tym, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, a dokładniej, czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (art. 15 ust. 4, 4b-4c ww. ustawy) czy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p.).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. W przypadku kosztów o takim charakterze ustawodawca postanowił, iż:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.),

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p.).

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w odniesieniu do tej kategorii kosztów ustawodawca wyjaśnił jak należy rozumieć dzień poniesienia kosztu, a mianowicie jest to, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest właścicielem budynków, z których otrzymuje przychody z tytułu najmu powierzchni biurowej. W związku z zawieranymi umowami najmu Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, mające na celu nakłonienie najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki. Wśród tych kosztów znajdują się między innymi koszty relokacji najemcy z poprzedniej lokalizacji do budynku Spółki, koszty związane z wypowiedzeniem, odstąpieniem bądź rozwiązaniem stosunku najmu z poprzednim wynajmującym, koszty przeprowadzki, adaptacji i wykończenia powierzchni biurowej zgodnie z potrzebami nowego najemcy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż przedmiotowe koszty związane z nakłonieniem nowego najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki w postaci kosztów relokacji najemcy z poprzedniej lokalizacji do budynku Spółki, koszty związane z wypowiedzeniem, odstąpieniem, rozwiązaniem stosunku najmu z poprzednim wynajmującym, koszty przeprowadzki są bezpośrednio związane z przychodami; ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów - możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem wydatki te Spółka powinna traktować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o p.d.o.p.

Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., przedmiotowe wydatki należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu najmu powierzchni biurowej.

Natomiast w odniesieniu do kosztów na adaptację lokalu na potrzeby nowego najemcy wskazać należy iż:

* w sytuacji gdy środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o p.d.o.p.).

Poniesione wydatki na adaptację, jeżeli ich wartość przekracza 3500 zł, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, a więc na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p.

W sytuacji gdy nakłady na zaadoptowanie wynajmowanych powierzchni nie przekroczą kwoty 3.500 zł wówczas koszty te będą mogły być uznane na podstawie powołanego wcześniej art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

* ustalenia czy koszty ponoszone w celu nakłonienia nowego najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki, w postaci kosztów relokacji najemcy z poprzedniej lokalizacji przeprowadzki związanych z wypowiedzeniem (odstąpieniem, rozwiązaniem) stosunku najmu z poprzednim wynajmującym kosztów adaptacji i wykończenia powierzchni biurowej zgodnie z potrzebami nowego najemcy (jeżeli nie przekroczą one kwoty 3500 zł), stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem - jest prawidłowe,

* ustalenia czy koszty ponoszone w celu nakłonienia nowego najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki, w postaci nakładów na adaptację lokalu na potrzeby nowego najemcy (jeżeli przekroczą one kwotę 3500 zł) - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.