IBPBI/2/423-1828/10/AK - Moment likwidacji zaniechanej inwestycji a podjęcie decyzji o zaprzestaniu dalszych działań zmierzających do realizacji zamierzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy likwidacja zaniechanej inwestycji następuje z chwilą podjęcia decyzji o zaprzestaniu dalszych działań zmierzających do realizacji zamierzenia - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy likwidacja zaniechanej inwestycji następuje z chwilą podjęcia decyzji o zaprzestaniu dalszych działań zmierzających do realizacji zamierzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepach wielkopowierzchniowych. W związku z szybkim rozwojem Spółki, podejmowane są działania zmierzające do otwierania nowych sklepów w różnych częściach kraju. Otwarcie nowej placówki poprzedzone jest szeregiem czynności, przede wszystkim analizą, czy w ogóle w interesie Wnioskodawcy leży podejmowanie inwestycji w danej lokalizacji. Składa się na to szereg czynności, takich, jak np. zbadanie rynku potencjalnych klientów, określenie zapotrzebowania na sklep wielkopowierzchniowy, wybór i pozyskanie gruntu, na którym inwestycja mogłaby zostać zrealizowana, przygotowanie projektu architektoniczno - budowlanego, budowa lub przebudowa obiektu itp. Na każdym etapie postępowania Wnioskodawca korzysta z usług zewnętrznych podmiotów np. rzeczoznawców, ankieterów, kancelarii prawnych, analityków itp. Konieczne jest również pozyskanie różnego rodzaju dokumentów, takich jak np. wypisów z rejestrów gruntów, odpisów ksiąg wieczystych.

Na każdym etapie planowania jak i wykonania inwestycji Wnioskodawca z różnych przyczyn może zrezygnować z jej kontynuowania. Może zatem dojść m.in. do sytuacji, kiedy wręczony został zadatek na poczet zakupu nieruchomości i Wnioskodawca nie ma prawa do jego odzyskania w wypadku rezygnacji z zakupu. Może się też zdarzyć, że Wnioskodawca uiścił zaliczkę na poczet zakupu nieruchomości i wskutek niewypłacalności zbywcy nie ma już możliwości odzyskania wpłaconych kwot - mimo, iż przysługuje Wnioskodawcy prawo do żądania zwrotu zaliczki, nie istnieje fizyczna możliwość odzyskania pieniędzy.

W momencie podjęcia decyzji o rozpoczęciu działań związanych z nową inwestycją u Wnioskodawcy tworzone jest tzw. "centrum kosztowe" - księgowania na koncie "środki trwałe w budowie", które obejmuje wszelkie wydatki związane z planowaną inwestycją, na każdym etapie realizacji. Ww. centrum obejmuje wydatki poniesione już od samego momentu podjęcia decyzji, czyli od etapu, który można określić "rozpoznawczym".

Decyzja o odstąpieniu od realizacji projektu może nastąpić na każdym etapie, czyli również na bardzo wstępnym, określonym powyżej jako "rozpoznawczy".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przez zaniechanie inwestycji, w znaczeniu art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć podjęcie przez Wnioskodawcę decyzji o zaprzestaniu kontynuacji zamierzenia inwestycyjnego, bez względu na termin rozpoczęcia nakładów na zaniechaną inwestycję.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez "zaniechanie inwestycji" należy rozumieć podjęcie przez Wnioskodawcę decyzji o zaniechaniu kontynuowania inwestycji.

W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, że efektem prac wykonanych na zlecenie Wnioskodawcy we wstępnych fazach inwestycji są różnego rodzaju analizy, opinie, mapy, raporty, pisma i zaświadczenia urzędowe, projekty itp. pozyskane celem podjęcia statecznej decyzji i rozpoczęcia inwestycji. Czyli są to prace, których materialnym efektem jest zapis utrwalony najczęściej na papierze lub nośniku danych zapisanych w formie elektronicznej. W sytuacji, gdyby warunkiem uznania inwestycji za zaniechaną miało być fizyczne zniszczenie efektów ww. prac, czyli zniszczenie zapisów na papierze, czy na nośniku elektronicznym, wówczas Wnioskodawca zostałby pozbawiony możliwości wykazania, że usługi te zostały faktycznie wykonane, a jak powszechnie wiadomo, organy żądają od podatników wykazania faktu wykonania usług właśnie przez przedłożenie tzw. "dowodów materialnych", którymi w analizowanym stanie faktycznym będą właśnie zapisy utrwalone na papierze bądź w formie elektronicznej. Czyli w sytuacji, kiedy na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek fizycznego zniszczenia wszelkich efektów zleconych prac, Wnioskodawca zostałby pobawiony możliwości wykazania, że usługi zostały faktycznie wykonane, a tym samym nie mógłby zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podobnie nie mógłby odliczyć podatku od towarów i usług naliczonego, wynikającego z faktur za przedmiotowe usługi.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów "W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. Powyższa sytuacja ma miejsce również w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdzie Spółka na wstępnym etapie inwestycji zadecydowała o jej zaniechaniu," - interpretacja indywidualna Ministra Finansów Organ Upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2009 r. Znak IPPB5/423-352/09/JC.

Podobnie ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2010 r. Znak IPPB5/423-153/10-4/DG: "Wydatki poniesione na dokumentację projektową niezbędną do rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji, stanowią koszt zaniechanej inwestycji w chwili zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Systemowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanej inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia czy nabycia dokumentacji inwestycyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do tych nakładów, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów".

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2009 r., IPPB3/423-353/09-2/JG, Minister Finansów - Organ Upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika uznając, że nie jest niezbędne sporządzenie protokołu z fizycznej likwidacji inwestycji.

Takie samo stanowisko prezentowane jest również w literaturze: "Zaniechanie inwestycji może być spowodowane różnymi czynnikami (zewnętrznymi, takimi jak np. zmiana koniunktury na rynku, wycofanie się kontrahenta z zawartej umowy itp. oraz wewnętrznymi, takimi jak np. zmiana polityki inwestycyjnej, groźba utraty płynności finansowej itp.). W takim przypadku podatnik może postanowić o likwidacji rozpoczętej inwestycji i w tej dacie koszt inwestycji stanowić będzie dla tego podatnika koszt uzyskania przychodu" - komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz" Wojciech Dmoch, C. H. Beck 2010.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że likwidacja "zaniechanej inwestycji" w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) następuje z chwilą podjęcia decyzji o zaprzestaniu dalszych działań zmierzających do realizacji zamierzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, iż mając na uwadze wskazane w stanowisku Wnioskodawcy interpretacje indywidualne tut. Organ przyjął założenie, iż przedmiotem zapytania jest możliwość (moment) uznania za zaniechane inwestycje na etapie projektowym.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

* sprzedaży niedokończonej inwestycji,

* zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., co do zasady musi dojść do fizycznej likwidacji.

Interpretacja przepisu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., powinna jednakże uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), w tym art. 74 tej ustawy, określające terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu.

Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki, iż w odniesieniu do inwestycji doprowadzonej wyłącznie do fazy projektowej likwidacja zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., następuje z chwilą podjęcia decyzji o zaprzestaniu dalszych działań zmierzających do realizacji zamierzenia jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.