IBPBI/2/423-1823/10/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnej pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 2 czerwca 2008 r. Pożyczkodawca zawarł ze Spółką (Pożyczkobiorcą) umowę pożyczki. Pożyczkodawca był udziałowcem, a jednocześnie Prezesem Zarządu Pożyczkobiorcy. Wspólnicy Spółki podjęli jednomyślną uchwałę o wyrażeniu zgody na zaciągnięcie powyższego zobowiązania. Pożyczkobiorcę reprezentował pełnomocnik ustanowiony zgodnie z art. 210 k.s.h.

Przedmiotem pożyczki była kwota 500.000,00 zł (słownie: pięćset tysięcy złotych). Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu przedmiotu pożyczki w ciągu 14 dni od wezwania przez Pożyczkodawcę. Umowa została zawarta odpłatnie. Wysokość odsetek wynosiła 8%. W związku z sytuacją finansową spółki i sytuacją na rynku finansowym (obniżenie odsetek bankowych) aneksem z dnia 31 grudnia 2008 r. obniżono odsetki do wysokości 5,71% w skali roku, a następnie aneksem z dnia 31 grudnia 2009 r. umowa pożyczki została zmieniona na umowę nieodpłatną, w szczególności strony nie ustaliły odpłatności w postaci odsetek od dnia podpisania drugiego aneksu. Na zasadzie umowy koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z ustawą o przywołanym podatku poniósł Pożyczkobiorca. Umowę sporządzono w dwóch egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron. Zgodnie z umową w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie będą miały przepisy Kodeksu Cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatna pożyczka udzielona Spółce przez jej udziałowca jest przychodem Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Spółki, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr DD3/033/14/RYM/10/PK-1632/2009 (zmieniając z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) uznał, iż jeżeli strony w umowie pożyczki zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek, to fakt ten nie rodzi skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji, zdaniem Wnioskującego nieodpłatna pożyczka udzielona Spółce przez jej udziałowca nie może być traktowana jako przychód spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W szczególności Minister Finansów podniósł, iż w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Biorąc pod uwagę cytowany przepis, Minister skonstatował, iż na gruncie Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową nieodpłatną.

Z drugiej jednak strony Minister zauważył, że umowa ta może mieć charakter odpłatny. Odpłatność można bowiem ustalić w różny sposób, np. w postaci oprocentowania wyrażonego w pieniądzu, przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zezwolenia na korzystanie z rzeczy, udziału w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę.

Reasumując Minister Finansów wskazał, iż jeżeli strony w umowie pożyczki zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek, to fakt ten nie rodzi skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskującego zarówno na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992, Nr 21, poz. 86 z późn. zm.) otrzymanie, jak i nieodpłatne udzielenie pożyczki spółce przez jej udziałowca jest obojętne podatkowo.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia".

"Świadczenie" jest pojęciem prawa cywilnego, przez które należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub na zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od podjęcia jakiegoś działania (zob. W. Czachórski - "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 34 i n.). Zgodne z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1); świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2).

W doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie przyjmuje się, że pojecie "nieodpłatne świadczenie", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w ww. znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 313/06).

Umowa pożyczki jest umową cywilnoprawną, uregulowaną przepisami art. 720-724 kodeksu cywilnego, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Przepisy kodeksu cywilnego nie nakładają przy tym obligatoryjnie obowiązku ustalenia oprocentowania pożyczek - jako formy odpłatności za korzystanie m.in. z cudzych pieniędzy.

Mając jednakże na względzie wskazane powyżej rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" dla celów podatkowych, wskazać należy, iż udzielenie nieoprocentowanej pożyczki pieniężnej jest świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 85/00). W takim przypadku przychód z nieodpłatnego świadczenia wiąże się bezpośrednio lub pośrednio z możliwością osiągnięcia innych przychodów - z działalności gospodarczej. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 839/97) "wartość otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki wyraża się sumą odsetek, jakie pożyczkobiorca musiałby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana (gdyby świadczenie było odpłatne). Pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy".

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka otrzyma w istocie nieodpłatną pożyczkę od swojego udziałowca. Pożyczka, początkowo oprocentowana, w wyniku aneksu do umowy stała się pożyczką nieoprocentowaną.

Wskazana we wniosku nieoprocentowana pożyczka, otrzymana przez Spółkę, będzie stanowić u niej źródło powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Jak już bowiem wskazano powyżej, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych) (zob. A. Artowicz - "Świadczenia nieodpłatne oraz częściowo odpłatne jako przychód. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw", Dor. Podat. 2006/2/24 - t.1).

Takie stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i Sądu Najwyższego (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1517/99, wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2610/99, wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1866/04, wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 86/01).

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że w wyniku zmiany umowy pożyczki na nieodpłatną, Spółka uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału, co w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, iż przywołana przez Spółkę interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotyczyła regulacji podatkowoprawnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym ocena w niej wyrażona nie może zostać automatycznie przenoszona na grunt podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.