IBPBI/2/423-1791/10/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 8 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych.

W latach 2008-2010 Spółka realizowała kontrakt dotyczący modernizacji Elektrowni zlokalizowanej w Turcji. W ramach tego kontraktu Spółka zobowiązana była do wyprodukowania i dostarczenia do Turcji kotła o określonych parametrach technicznych oraz zainstalowania go wraz z próbnym rozruchem (instalacja i rozruch miały miejsce na terenie Turcji). Produkcja i dostawa kotła była realizowana bezpośrednio przez Spółkę - przychód realizowany na tej części kontraktu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce i sukcesywnie w miarę realizowania kolejnych etapów prac był wykazywany do opodatkowania w 2008 r., 2009 r. i 2010 r. Pozostałe świadczenia (montaż, nadzór, rozruch itp.), były wykonywane przez turecki oddział Spółki nie mający formy odrębnego podmiotu prawnego ale będący zakładem w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 3 listopada 1993 r. Dochody z tej części kontraktu na mocy wspomnianej umowy podlegają opodatkowaniu w Turcji.

W 2008 r. Spółka zawarła z firmą turecką z siedzibą w Ankarze umowę dotyczącą przewozu elementów wyprodukowanego przez Spółkę dla Elektrowni kotła z Polski do Turcji (niewielka część przewozów odbywała się na trasie Niemcy - Turcja). Wykonane usługi dotyczyły części kontraktu realizowanego bezpośrednio przez Spółkę i powinny stanowić koszty uzyskania przychodu wykazywanego w Polsce. Za wykonane usługi transportowe turecki przewoźnik wystawił szereg faktur cząstkowych. Większość z nich została wystawiona w 2009 r., ostatnie dwie faktury zostały wystawione w 2010 r. W wyniku omyłki wspomniane faktury zostały wystawione i zaadresowane na Spółkę z podanym adresem Ankara, Turcja (adres oddziału tureckiego). Wszystkie wspomniane faktury zostały zaksięgowane w oddziale tureckim i zostały uregulowane ze środków Spółki będących w dyspozycji oddziału tureckiego. Wspomniane faktury nie zostały uznane jako koszty podatkowe oddziału tureckiego i nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania wykazanego na terytorium Turcji. Obecnie po wykryciu wspomnianej omyłki Spółka chce potraktować omawiane wydatki jako koszty uzyskania przychodu kontraktu realizowanego na terytorium Polski. Dokumenty dotyczące wykonanych usług transportowych, wraz z fakturami, znajdują się w tureckim oddziale Spółki ale w miarę potrzeb mogą zostać ściągnięte do Polski ich oryginały lub uwierzytelnione kopie.

Analogiczna do powyżej opisanej sytuacja zaistniała w stosunku do niektórych kosztów pracowników, którzy w ramach części kontraktu tureckiego realizowanego bezpośrednio przez Spółkę udawali się w podróże służbowe do Turcji. W całym okresie trwania kontraktu tureckiego wspomniane osoby pozostawały pracownikami Spółki. Wydatki za lata 2009-2010 na przeloty, hotele, wynajem samochodów, paliwo, telefony, wynajem mieszkania, drobne opłaty za media dotyczące pracowników Spółki zostały pokryte z jej środków będących w dyspozycji oddziału tureckiego i tam zarejestrowane, wydatki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów oddziału tureckiego. Obecnie Spółka chce potraktować opisane wydatki jako koszty podatkowe związane z przychodami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisywane wydatki dotyczące usług transportowych i wydatków dotyczących pracowników Spółki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w księgach polskich w całości w rozliczeniu za rok 2010 mając na względzie zapisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4c-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zdaniem Spółki, poniesione koszty dotyczące usług transportowych i kosztów dotyczących jej pracowników (takich jak przeloty, hotele, wynajem samochodów itd.) stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w Polsce w roku 2010.

UZASADNIENIE przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W omawianym stanie faktycznym bez wątpienia wspomniane koszty usług transportowych i wydatków na rzecz pracowników Spółki spełniają definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Koszty te jako związane z przychodami generowanymi i opodatkowanymi w Polsce powinny pomniejszać przychody do opodatkowania wykazane przez Spółkę w polskich księgach.

Moment ujęcia określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zależy od charakteru poniesionych wydatków (koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami). W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 powinny być one wykazywane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przepis ten jednak odwołuje się wprost do art. 15 ust. 4c, ten natomiast przepis przedstawia normę, zgodnie z którą koszty poniesione po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego, a związane z przychodami generowanymi w roku, za który składa się zeznanie, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który składane jest zeznanie. W przypadku kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są one potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy CIT. Definicja poniesienia kosztu została określona w art. 15 ust. 4e i stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano go).

Określenie czy opisywane wydatki (usługi transportowe i wydatki związane z pracownikami Spółki będącymi w podróżach służbowych) mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami czy też kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nastręcza pewne trudności. Niewątpliwie koszty te związane są ze zdefiniowanym rodzajem przychodu realizowanym w Polsce przez Spółkę - przychodem z kontraktu tureckiego dotyczącego Elektrowni. Ze względu jednak na fakt, iż faktury sprzedażowe w ramach tego kontraktu były wystawiane przez Spółkę etapami w latach 2008-2010, mając na względzie fazy realizacji projektu, precyzyjne przypisanie omawianych kosztów do konkretnej faktury sprzedażowej wygenerowanej w danym roku jest utrudnione. Spółka stoi jednak na stanowisku, iż niezależnie od zaklasyfikowania omawianych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami będą one potrącalne w rachunku podatkowym w całości w roku 2010. Wniosek taki płynie wprost z analizy cytowanych już przepisów art. 15 ust. 4c-4e ustawy CIT. Omawiane wydatki będące przedmiotem zapytania po raz pierwszy zostaną zaksięgowane przez Spółkę w polskich księgach na kontach kosztów podatkowych na koniec 2010 r. pod datą grudniową z 2010 r. (wcześniejsze zaksięgowanie poniesionych kosztów nie było możliwe gdyż Spółka nie dysponowała wiedzą i dokumentami dotyczącymi opisywanych kosztów, gdyż zostały one zaadresowane i wstępnie zarejestrowane w oddziale tureckim) - oznacza to, iż należy je traktować podatkowo jako poniesione w całości w 2010 r. (art. 15 ust. 4e), to oznacza natomiast, iż w świetle brzmienia art. 15 ust. 4c i 4d mogą być one potraktowane w całości jako koszty podatkowe roku 2010.

Reasumując, Spółka uważa, że koszty usług transportowych i wydatki dotyczące jej pracowników zafakturowane zarówno w roku 2009, jak i 2010 w świetle faktu, iż zostaną one poniesione podatkowo w grudniu 2010 (data na którą koszty te zostaną ujęte w polskich księgach Spółki), mogą być w całości uznane jako koszty uzyskania przychodów w roku 2010.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; określana w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania źródła tego przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w latach 2008-2010 realizowała na terenie Turcji kontrakt na modernizację elektrowni. W ramach tego kontraktu zobowiązana była do wyprodukowania i dostarczenia do Turcji kotła o określonych parametrach technicznych oraz zainstalowania go wraz z próbnym rozruchem. Produkcja i dostawa kotła była realizowana bezpośrednio przez Spółkę, natomiast pozostałe świadczenia (montaż, nadzór, rozruch, itp.) były wykonywane przez turecki oddział Spółki. Oddział nie ma formy odrębnego podmiotu prawnego ale jest zakładem w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 3 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 58). Przy realizacji kontraktu Spółka korzystała z usług tureckiej firmy transportowej, która przewoziła elementy konstrukcji wyprodukowane przez Spółkę z Polski do Turcji (niewielka część przewozów odbywała się na trasie Niemcy - Turcja). Wykonane usługi dotyczyły części kontraktu realizowanego bezpośrednio przez Spółkę i powinny stanowić koszty uzyskania przychodu wykazywanego w Polsce. Za wykonane usługi transportowe turecki przewoźnik wystawił szereg faktur cząstkowych. Większość z nich została wystawiona w 2009 r., ostatnie dwie faktury zostały wystawione w 2010 r. W wyniku omyłki wspomniane faktury zostały wystawione i zaadresowane na Spółkę z podanym adresem Ankara, Turcja (adres oddziału tureckiego). Wszystkie wspomniane faktury zostały zaksięgowane w oddziale tureckim i zostały uregulowane ze środków Spółki będących w dyspozycji oddziału tureckiego. Wspomniane faktury nie zostały uznane jako koszty podatkowe oddziału tureckiego i nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania wykazanego na terytorium Turcji. Analogiczna sytuacja zaistniała w stosunku do niektórych kosztów pracowników, którzy w ramach części kontraktu tureckiego realizowanego bezpośrednio przez Spółkę udawali się w podróże służbowe do Turcji.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do dyspozycji powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że pomiędzy ww. kosztami a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami istnieje związek przyczynowo skutkowy tego typu, że koszty te mają wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. W ocenie tut. Organu, wpływ ten jest bezpośredni, tzn. wymienione we wniosku koszty przekładają się wprost na osiągane przychody.

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów został przez ustawodawcę różnie określony w zależności od tego czy koszty uzyskania przychodu, są kosztami bezpośrednio czy innymi niż bezpośrednio, związanymi z uzyskanymi przychodami. I tak, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednich został unormowany w art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p., zaś w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami kwestia ta wynika z art. 15 ust. 4d, 4e u.p.d.o.p.

Jak wcześniej stwierdzono koszty, których dotyczy wniosek są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przychodami z tego też powodu moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu winien być określony na podstawie art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Jak stanowi art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jak wynika z powyższych norm prawnych, co do zasady, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami są potrącane w roku podatkowym w którym osiągnięto przychody z kosztami tymi związane.

Zasada ta doznaje ograniczenia w sytuacji przewidzianej w powołanym wcześniej art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., która w rozpatrywanym przypadku nie będzie miała zastosowania. Należy bowiem mieć na względzie, że jak wynika ze stanu faktycznego, wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi przez tureckiego kontrahenta zostały przez Spółkę poniesione zarówno w sensie kasowym jak i memoriałowym (" (...) faktury zostały zaksięgowane w oddziale tureckim i zostały uregulowane ze środków Spółki będących w dyspozycji oddziału tureckiego").

Podkreślenia wymaga, że wpływ faktur do tureckiego oddziału, jest tożsamy z ich wpływem do Spółki. Oddział nie jest bowiem niezależnym od Spółki podmiotem, ale częścią organizacyjną osoby prawnej jaką jest Spółka, mającą status zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że koszty o jakich mowa we wniosku, są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przez Spółkę przychodami i, przy spełnieniu warunku ich właściwego udokumentowania, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.